V pojasnilu lahko preberemo o rezervacije za plačila odpravnin, ki v skladu z Mednarodnim računovodskim standardom 19 (2011) predstavljajo pozaposlitveni program zaslužkov zaposlencev. Spremembe sedanje vrednosti teh obvez, ki izhajajo iz sprememb aktuarskih predpostavk in razlik med temi predpostavkami in dejanskimi okoliščinami, predstavljajo aktuarske dobičke (zmanjšanje sedanje vrednosti obvez) oziroma aktuarske izgube (povečanje sedanje vrednosti obvez). Aktuarski dobički in izgube so tako posledica ponovnih meritev pričakovanih čistih obveznosti za plačila odpravnin. Vsebinsko gre za prevrednotenje bodočih obveznosti.

POJASNILO V ZVEZI Z DAVČNO OBRAVNAVO PREVREDNOTENJ REZERVACIJ ZA ODPRAVNINE NA PODLAGI AKTUARSKIH IZRAČUNOV

Pojasnilo FURS, št. 4210-739/2014-3, 5.12.2014

V skladu z Mednarodnim računovodskim standardom 19 (2011), rezervacije za plačila odpravnin predstavljajo pozaposlitveni program zaslužkov zaposlencev. Spremembe sedanje vrednosti teh obvez, ki izhajajo iz sprememb aktuarskih predpostavk in razlik med temi predpostavkami in dejanskimi okoliščinami, predstavljajo aktuarske dobičke (zmanjšanje sedanje vrednosti obvez) oziroma aktuarske izgube (povečanje sedanje vrednosti obvez). Aktuarski dobički in izgube so tako posledica ponovnih meritev pričakovanih čistih obveznosti za plačila odpravnin. Vsebinsko gre za prevrednotenje bodočih obveznosti.

MRS 19 (2011), ki se uporablja od 1.1.2013 dalje, določa, da se zneski iz prevrednotenj pozaposlitvenih zaslužkov, ki so posledica aktuarskih dobičkov ali izgub, pripoznajo v izkazu drugega vseobsegajočega donosa in ne v izkazu poslovnega izida. Aktuarske dobičke in izgube pripoznane v drugem vseobsegajočem donosu družba ne sme prerazvrstiti v poslovni izid, lahko pa te zneske prenese v lastniški kapital (preneseni dobiček). Posledično v primeru slabitve rezervacij za odpravnine na podlagi aktuarskih dobičkov in krepitve rezervacij za odpravnine na podlagi aktuarskih izgub družba ne bo nikoli pripoznala prihodkov oziroma odhodkov v izkazu poslovnega izida.

Glede na to, da družba ob oblikovanju rezervacij v skladu z MRS pripozna odhodke, ki se v skladu z 20. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09 - ZDavP-2B, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13 in 50/14) v davčnem obračunu priznajo v višini 50%, ob slabitvi na podlagi aktuarskih dobičkov pa družba prihodkov ne pripozna, se poraja vprašanje, kako se odprava rezervacij v delu, ki se nanaša na aktuarske dobičke obravnava za namene obračuna davka od dohodkov pravnih oseb.

 Sprememba MRS 19 s 1.1.2013 predstavlja na področju rezervacij za odpravnine spremembo saj se njihova slabitev na podlagi aktuarskih dobičkov ali okrepitev na podlagi aktuarskih izgub po novem ne pripozna v poslovnem izidu ampak v drugem vseobsegajočem donosu.

Sprememba MRS 19 predstavlja spremembo tudi z vidika določanja davčne osnove. V skladu z 20. členom ZDDPO-2 in ob povezavi z 12. členom istega zakona se rezervacije za odpravnine priznajo ob oblikovanju v višini 50% odhodkov nastalih z oblikovanjem in ob porabi v znesku, ki ni bil priznan kot odhodek ob oblikovanju. V primeru odprave rezervacij se iz davčne osnove izvzamejo prihodki v delu, v katerem oblikovanje rezervacij ni bilo priznano kot odhodek. Nadalje se kot oblikovanje in odprava rezervacij obravnava tudi njihov popravek na sedanjo vrednost predvidenih bodočih izdatkov na koncu obračunskega obdobja, čemur vsebinsko ustrezajo prevrednotenja na podlagi aktuarskih izračunov.

Ker na podlagi spremembe MRS 19 ob prevrednotenjih rezervacij za odpravnine na podlagi aktuarskih izračunov ne nastajajo odhodki oziroma prihodki, neposredna uporaba četrtega odstavka 20. člena ZDDPO-2 ni mogoča. Davčni zavezanec, ki učinkov aktuarskih dobičkov in izgub ne pripoznava kot prihodkov ter odhodkov v izkazu poslovnega izida temveč v izkazu drugega vseobsegajočega donosa, tudi v davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb ne izkazuje prihodkov in odhodkov, iz tega naslova.

Prevrednotenja rezervacij za odpravnine na podlagi aktuarskih izračunov torej do ustrezne spremembe določil ZDDPO-2 nimajo vpliva na davčno osnovo.