Podrobnejši opis je povzet iz spletne strani Ministrstva za finance RS, področje Davki in druge dajatve – Davčni postopek:

1.1 Uvod

Z Zakonom o davčnem postopku – ZDavP-2 (Uradni list RS št. 13/11 - uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 101/13 - ZDavNepr, 111/13, 22/14 - odl. US, 25/14 – ZFU, 40/14 – ZIN–B in 90/14) je urejen institut samoprijave, ki naj zavezance za davek spodbudi, da bi morebitne pozneje ugotovljene nepravilnosti v obračunih davka in davčnih napovedih sporočili davčnemu organu. Zavezanec v tem primeru ni odgovoren za prekršek, mora pa izpolniti svojo realno davčno obveznost, kar pomeni, da bo ta povečana za obrestno mero, katere višina je odvisna tudi od tega, v kolikšnem času po poteku roka za predložitev obračuna davka oziroma davčne napovedi je davčnemu organu prijavil nepravilnosti. S tem se želi doseči, da bi zavezanci sporočili davčnemu organu ugotovljene nepravilnosti čim prej.

Samoprijava je mogoča za prekrške, ki so določeni z ZDavP-2, v nekaterih primerih pa tudi za prekrške, ki so določeni z zakoni o obdavčenju.

V ZDavP-2 je samoprijava razdeljena na dva dela. V splošnem delu zakona, v poglavju o načinu izpolnitve davčne obveznosti, so določbe, ki urejajo način vlaganja samoprijave davčnemu organu:

• predložitev davčnega obračuna na podlagi samoprijave (55. člen),
• predložitev obračuna davčnega odtegljaja na podlagi samoprijave (šesti odstavek 57. člena),
• vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave (63. člen).

V šestem delu ZDavP-2, ki ureja kazenske določbe, so navedene izjeme od prekrška pri samoprijavi:

• 396. člen določa, da se za prekršek ne kaznuje oseba, ki je plačala davek na podlagi samoprijave v skladu s 63. členom tega zakona, in sicer za prekrške iz 1. točke 394. člena, 1. točke 395. člena ter 7. in 8. točke prvega odstavka 397. člena ZDavP-2.
• 399. člen določa, da se za prekršek ne kaznuje oseba, ki je plačala davek na podlagi samoprijave v skladu s 55. in 57. členom tega zakona, in sicer za prekrške iz 4. in 5. točke 395. člena, 1., 2., 6., 8., 24. in 35. točke prvega odstavka 397. člena in 398. člena ZDavP-2.

1.2. Možnosti uporabe instituta samoprijave

1.2.1. Posledica nepravilnosti, ki je predmet samoprijave, je premalo izkazan oziroma odmerjen davek

Določbe ZDavP-2 o samoprijavi urejajo le primere, pri katerih je posledica prekrška, ki ga je zavezanec storil ob predložitvi obračuna davka oziroma davčne napovedi, premalo izkazan oziroma odmerjen davek.

Primere, pri katerih se na podlagi naknadno predloženih podatkov zavezanca zmanjša njegova v obračunu davka izkazana davčna obveznost, je mogoče obravnavati po določbah 54. člena in šestega odstavka 57. člena ZDavP-2 o popravljanju obračuna davka, če je davčna obveznost izkazana previsoko, in po določbah o postopku davčnega nadzora v povezavi z določbo 97. člena ZDavP-2 o vračilu davka. Zmanjšanje na podlagi davčne napovedi odmerjene davčne obveznosti pa lahko zavezanec doseže z uporabo ustreznega pravnega sredstva.

1.2.2 Uporaba samoprijave za davčno obveznost, v zvezi s katero predhodno ni bil predložen obračun davka ali davčna napoved

Skladno z ureditvijo v ZDavP-2 lahko zavezanec izkoristi institut samoprijave tudi, če obračuna davka ali davčne napovedi v zakonskem roku sploh ni predložil.

Zavezanec ima v tem položaju na razpolago dve možnosti. Lahko se odloči, da bo posegel po posebni ureditvi vrnitve v prejšnje stanje, ki je določena v 52. členu ZDavP-2 za davčni obračun, v šestem odstavku 57. člena za obračun davčnega odtegljaja in v 62. členu za davčno napoved. To pomeni, da lahko davčni organ ob izpolnjenih zakonsko določenih pogojih zavezancu za davek, ki iz opravičljivih razlogov ne more predložiti obračuna davka oziroma davčne napovedi v predpisanem roku, na njegov predlog dovoli opraviti to dejanje tudi po izteku tega roka. Za opravičljive razloge se štejejo utemeljeni razlogi, ki jih zavezanec ni mogel predvideti oziroma odvrniti in preprečujejo predložitev obračuna davka oziroma davčne napovedi v predpisanem roku. Predlog za vrnitev v prejšnje stanje mora zavezanec pri davčnem organu vložiti najpozneje v osmih dneh od dneva, ko je prenehal obstajati vzrok, zaradi katerega je v zamudi, vendar najpozneje v treh mesecih od dneva, ko se je iztekel rok za predložitev obračuna davka oziroma davčne napovedi. Obračun davka oziroma davčna napoved, ki je predložena v skladu z dovoljenjem davčnega organa, se šteje za pravočasno, kar pomeni, da v tem primeru zavezanec za davek ni storil prekrška in ni podlage za kaznovanje.

Kljub temu, da izpolnjuje pogoje za vrnitev v prejšnje stanje, zavezanec lahko vloži samoprijavo, vendar je pri tem treba upoštevati določbo četrtega odstavka 55. člena ZDavP-2 in tretjega odstavka 63. člena ZDavP-2, po katerih davčni zavezanec kasneje ne more vložiti nove samoprijave glede obveznosti, v zvezi s katerimi jo je predhodno že vložil.

Če pogoji za vrnitev v prejšnje stanje niso izpolnjeni, bodisi zaradi neobstoja prej navedenih razlogov, bodisi zaradi poteka predpisanih rokov, so povsem očitni zakonski znaki storitve prekrška in v tem primeru zavezanec lahko vloži le samoprijavo.

Kadar zavezanec želi uveljaviti institut samoprijave iz naslova prepozno predloženega obračuna, v katerem izkaže preplačilo davka oziroma v katerem uveljavlja vračilo davka, se skladno s 399. členom ZDavP-2 ne kaznuje za prekršek. V tem primeru ne bo plačal obresti po medbančni obrestni meri, povečane za kazenske točke, saj so te obresti vezane na neplačani oziroma premalo plačani davek.

1.2.3 Samoprijava za prekrške po različnih zakonih

Samoprijava je mogoča za prekrške, ki so določeni z ZDavP-2. Ta zakon v 396. členu določa izjeme od prekrška pri predložitvi davčne napovedi na podlagi samoprijave oziroma navaja prekrške, za katere je samoprijava mogoča. V 399. členu ZDavP-2 je urejena samoprijava za prekrške v zvezi s predložitvijo davčnega obračuna in obračuna davčnega odtegljaja.

Zakon o davku na dodano vrednost - ZDDV-1 (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 18/11, 78/11, 38/12, 83/12 in 86/14) v 88.b členu specialno ureja samoprijavo v primeru popravljanja napak v obračunu DDV zaradi prenizko izkazane davčne obveznosti ali previsokega presežka, v 88.c členu pa samoprijavo v primeru naknadne predložitve obračuna DDV, ki ni bil predložen v predpisanem roku. Gre za primerljivo ureditev, kot jo za samoprijavo določa ZDavP-2, vendar se postopek naknadne predložitve z izračunom obresti izvede enostavno z oddajo obračuna na portalu eDavki, brez dodatne obveznosti za predložitev posebne priloge. Davčni zavezanec, ki popravi napake iz preteklih davčnih obdobij v skladu z 88.b členom ZDDV-1, oziroma naknadno predloži obračun DDV v skladu z 88.c členom ZDDV-1, se za prekršek ne kaznuje (141. člen ZDDV-1).

Posebno ureditev glede popravljanja napak vsebuje 14. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09 – ZDavP-2B, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13, 50/14 in 23/15), v katerem je urejen način določanja davčne osnove pri spremembah računovodskih usmeritev in popravkih napak. Popravkov obračunov, ki jih zavezanci predložijo skladno z navedeno pravno podlago, davčni organ ne bo obravnaval kot samoprijavo v smislu določb ZDavP-2, saj v tem primerune gre za prekršek. V primerih, ko gre za napake v obračunu, ki ne izpolnjujejo pogojev za uporabo 14. člena ZDDPO-2, pa zavezanec lahko uporabi institut samoprijave po ZDavP-2.

Čeprav v drugih zakonih o obdavčenju, s katerimi so določeni prekrški, samoprijava ni neposredno določena, se tudi pri pobiranju teh davkov za postopkovna vprašanja, ki niso urejena s temi zakoni, uporablja zakon, ki ureja davčni postopek (ZDavP-2). Zato se institut samoprijave smiselno uporablja tudi za druge davke, če so v posameznih zakonih o obdavčenju predpisane globe (npr. Zakon o davku na izplačane plače, Zakon o davku na motorna vozila, Zakon o prispevkih za socialno varnost, Zakon o posebnem davku na določene prejemke, Zakon o davku od prometa zavarovalnih poslov, Zakon o davku od iger na srečo).

Zakon o finančni upravi – ZFU (Uradni list RS, št. 25/14) določa prekrške (prekrški v zvezi z izvrševanjem pooblastil in predložitvijo podatkov) za katere samoprijava ni mogoča. Le ta je namreč predvidena le za prekrške v zvezi z izpolnjevanjem davčnih obveznosti (predlaganjem davčnih obračunov oziroma podatkov v zvezi z ugotovitvijo davčne obveznosti).

1.3. Pogoji za uporabo instituta samoprijave

1.3.1 Oblika samoprijave

a) Predložitev obračuna davka na podlagi samoprijave

Na podlagi določbe 55. člena ZDavP-2, ki se na podlagi šestega odstavka 57. člena ZDavP-2 smiselno uporablja tudi za obračun davčnega odtegljaja, mora zavezanec, če se želi izogniti kaznovanju za prekršek, davčnemu organu predložiti davčni obračun oziroma popravljen davčni obračun. Na posebni prilogi, ki je sestavni del tako predloženega obračuna, prikaže tudi premalo obračunane davke, skupaj z obrestmi po evropski medbančni obrestni meri za čas od poteka roka za plačilo do predložitve davčnega obračuna na podlagi samoprijave, za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka roka za vložitev davčnega obračuna. Tako določeno obrestno mero mora zavezanec ustrezno povečati, in sicer v odvisnosti od časa med pretekom roka za vložitev davčnega obračuna in predložitvijo davčnega obračuna na podlagi samoprijave:

• če zavezanec predloži davčni obračun v enem mesecu po preteku roka za vložitev, poveča obrestno mero za 1 odstotno točko,
• če zavezanec predloži davčni obračun po enem mesecu in do šest mesecev po preteku roka za vložitev, poveča obrestno mero za 2 odstotni točki;
• če zavezanec predloži davčni obračun po šestih mesecih in do enega leta po preteku roka za vložitev, poveča obrestno mero za 3 odstotne točke;
• če zavezanec predloži davčni obračun po enem letu po preteku roka za vložitev, poveča obrestno mero za 4 odstotne točke.

Posebna priloga oziroma t. i. »samoprijavni obrazec« je predpisana s Pravilnikom. Obrazec »Podatki v zvezi s predložitvijo obračuna davka na podlagi samoprijave« (Priloga 4) bodo izpolnili zavezanci za davek, ki bodo pri davčnem organu vložili samoprijavo, in ga predložili skupaj z obračunom davka oziroma popravljenim obračunom davka. Ta obrazec je v skladu s 55. členom ZDavP-2 sestavni del tako predloženega obračuna davka, zato se na podlagi 145. člena ZDavP-2 šteje za izvršilni naslov.

Zavezanec za davek mora uvodoma navesti vrsto obračuna davka, v zvezi s katerim vlaga samoprijavo, kakor je predpisano z zakonom o obdavčevanju oziroma zakonom, ki ureja davčni postopek, npr. obračun davka od dohodka pravnih oseb in drugi. Navesti mora tudi, kdaj je potekel rok za predložitev tega obračuna davka.

Če zavezanec za davek s samoprijavo popravlja že predloženi obračun davka, mora navesti, kdaj je za obdobje, za katero je vložena samoprijava, predložil obračun davka ter kdaj je pretekel rok za plačilo oziroma vračilo davka po tem obračunu. V tem primeru v popravljenem obračunu davka izpolni tudi podatke, na katere samoprijava ne vpliva. Popravljenemu obračunu davka mora priložiti tudi priloge, katerih vsebina se zaradi samoprijave spreminja.

Če zavezanec za davek predloži samoprijavo glede obveznosti, v zvezi s katero v zakonskem roku ni predložil obračuna davka, mora navesti, da ga za to obdobje ni predložil in kdaj bi potekel rok za plačilo oziroma vračilo davka, če bi bil obračun davka predložen zadnji dan poteka roka.

Če zavezanec za davek sporoči samoprijavo za več obračunov davka, mora za vsak popravljen obračun davka predložiti samostojen obrazec.

b) Predložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave

Skladno z določbo prvega odstavka 63. člena ZDavP-2 lahko davčni zavezanec, ki ni vložil davčne napovedi oziroma podatki v vloženi napovedi niso bili pravilni, popolni ali resnični, vsak trenutek vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved.

Davčni zavezanec mora davčno napoved primerno označiti oziroma davčnemu organu drugače sporočiti, da gre za napoved, predloženo na podlagi samoprijave.

1.3.2 Pravočasnost samoprijave

a) Predložitev davčnega obračuna na podlagi samoprijave

ZDavP-2 v prvem odstavku 55. člena določa, da davčni zavezanec lahko preloži davčni obračun na podlagi samoprijave najpozneje do:

• začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma
• vročitve odmerne odločbe oziroma
• začetka postopka o prekršku oziroma
• začetka kazenskega postopka.

Davčni inšpekcijski nadzor se praviloma začne z vročitvijo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru davčnemu zavezancu. Ker davčni inšpektor zaradi dogovora o času in kraju opravljanja davčnega inšpekcijskega nadzora pred vročitvijo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru lahko seznani zavezanca s predvidenim začetkom nadzora (neformalno – praviloma po telefonu), bo zavezanec vse do vročitve sklepa lahko izkoristil možnost samoprijave. Izjemoma se po tretjem odstavku 135. člena ZDavP-2 v primerih, pri katerih bi se z vročitvijo sklepa ogrozil namen davčnega inšpekcijskega nadzora, postopek nadzora začne, ko davčni inšpektor pri zavezancu opravi kakršnokoli dejanje z namenom opravljanja davčnega inšpekcijskega nadzora, brez predhodne vročitve sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru.

Če se začeti postopek davčnega inšpekcijskega nadzora razširi na predhodna obdobja oziroma na druge vrste davka, zavezanec v tem delu ne more izkoristiti možnosti samoprijave.

V primerih nadzora obračunov davka pri davčnem organu po 129. členu ZDavP-2, ko le ta zaradi nepredložitve obračuna davka s strani zavezanca davek odmeri z odmerno odločbo (npr. v primeru neoddaje obračuna prispevkov za socialno varnost), velja omejitev možnosti samoprijave le do vročitve odmerne odločbe.

V zvezi s časom začetka postopka o prekršku je treba upoštevati 50. člen Zakona o prekrških – ZP-1 (Uradni list RS, št. 29/11 – uradno prečiščeno besedilo, 21/13, 111/13, 74/14 – odl. US in 92/14 – odl. US). Postopek o prekršku se začne po uradni dolžnosti, ko prekrškovni organ v okviru svoje pristojnosti opravi v ta namen kakršno koli dejanje, ki pa mora biti toliko individualizirano, da se nanaša na konkretnega kršitelja in konkretno dejanje. Ta dejanja so npr. vabilo kršitelja, izvajanje dokazov z zaslišanjem prič, izvedencev in ogled. Zgolj z organizacijskimi dejanji se postopek o prekršku še ne začne.* Prekrškovni postopek se lahko začne tudi na predlog oškodovanca, državnega tožilca ali državnega organa, nosilca javnih pooblastil ali samoupravne skupnosti. Navedeni subjekti lahko v primeru, ko se srečajo s kršitvami zakonodaje z davčnega področja, predlagajo davčnemu organu začetek prekrškovnega postopka za prekrške iz njegove stvarne pristojnosti. V teh primerih se prekrškovni postopek začne z vložitvijo pisnega predloga pri pristojnem davčnem organu.

Zakon o kazenskem postopku – ZKP (Uradni list RS, št. 32/12 – uradno prečiščeno besedilo, 47/13 in 87/14) nima izrecnih določb, kdaj se začne kazenski postopek, pač pa je stališče o tem izoblikovala sodna praksa. Velja pravilo, da se kazenski postopek začne z izdajo sklepa o preiskavi ali z odredbo za vročitev neposredne obtožnice obdolžencu.

b) Vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave

Zavezanec lahko davčno napoved na podlagi samoprijave vloži najpozneje do:

• vročitve odmerne odločbe oziroma
• začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma
• začetka postopka o prekršku oziroma
• začetka kazenskega postopka.

Omejitev samoprijave do izdaje odmerne odločbe je treba upoštevati le, če zavezanec v zakonsko predpisanem roku davčne napovedi sploh ni predložil. V drugih primerih lahko zavezanec tudi po izdaji odmerne odločbe vloži novo davčno napoved, v kateri navede pravilne, popolne in resnične podatke. Na podlagi takšne napovedi bo davčni organ skladno z drugim odstavkom 63. člena ZDavP-2 izdal dopolnilno odločbo, v kateri bo obračunal tudi pripadajoče obresti po evropski medbančni obrestni meri.

Na tem mestu je treba kot popravljanje napovedi šteti popravek že vpisanega podatka in vpis podatka, ki ga zavezanec v prvi napovedi ni navedel. Iz opisanega sicer izhaja, da bi po 63. členu ZDavP-2 lahko tudi takšne primere obravnavali kot samoprijavo, vendar je v 64. členu ZDavP-2 za popravke že vloženih napovedi vzpostavljena posebna, za zavezance ugodnejša ureditev. Takšnega popravljanja napovedi do izdaje odmerne odločbe zato ne bo mogoče šteti za samoprijavo. Treba je opozoriti na določbo 64. člena ZDavP-2, ki določa, da je popravljanje davčne napovedi mogoče vse do izdaje odmerne odločbe. To velja za podatke, ki vplivajo na zvišanje davčne osnove, pa tudi za podatke, po katerih se davčna osnova zniža. Pri tem
glede začetka davčnega inšpekcijskega nadzora ter postopka o prekršku in kazenskega postopka velja smiselno enako kakor pri obračunih davka.

Obresti za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave v tem primeru obračuna davčni organ v odmerni določbi po enaki obrestni meri kot je navedeno v točki 3.1.a. za predložitev davčnega obračuna na podlagi samoprijave.

1.3.3 Plačilo davka

V 55. členu ZDavP-2 je določen dodatni pogoj za učinkovanje samoprijave, in sicer da zavezanec hkrati z njo plača obračunane davke (s pripadajočimi obrestmi, povečanimi za predpisane odstotne točke). Navedeno velja tako za davčni obračun kot tudi za obračun davčnega odtegljaja.

Zavezanec za davek mora v posebni prilogi obračuna, ki je predpisana za samoprijavo (Priloga 4 k Pravilniku), navesti datum, do katerega je obračunal obresti. Ta datum se šteje kot dan predložitve obračuna davka na podlagi samoprijave. Davčni zavezanec mora poskrbeti, da bo ta davek plačal hkrati s predložitvijo samoprijave. Več o tem je navedeno v navodilih za izpolnjevanje obrazca »Podatki v zvezi s predložitvijo obračuna davka na podlagi samoprijave« (Priloga 4).

Če davek ni plačan, pogoji za samoprijavo niso izpolnjeni, zato davčni organ s sklepom zavrne posebno prilogo, ki je sestavni del predloženega obračuna davka, predloženi obračun pa obravnava kot obračun davka, predložen po izteku predpisanega roka. Prav tako lahko davčni organ v okviru zastaralnih rokov začne postopek o prekršku zoper storilca.

Drugače je v ZDavP-2 pogoj plačila urejen za predloženo davčno napoved na podlagi samoprijave. V tem primeru samoprijavi praviloma sledi odmerna oziroma dopolnilna odločba, v kateri je določen 30-dnevni rok za plačilo obveznosti po teh odločbah. Učinki samoprijave pa v skladu s 396. členom ZDavP-2 nastopijo šele, ko zavezanec plača davek na njeni podlagi. V nasprotnem primeru davčni organ zoper storilca lahko začne postopek o prekršku.

1.3.4 Samoprijava je mogoča samo enkrat

Tako za predložitev obračuna davka (četrti odstavek 55. člena ZDavP-2, šesti odstavek 57. člena ZDavP-2) kot za vložitev davčne napovedi (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2) velja, da davčni zavezanec ne more vložiti nove samoprijave glede obveznosti, v zvezi s katerimi je predhodno že vložil samoprijavo.

* Zakon o prekrških s komentarjem, I. Bele, H. Jenull, Š. Maček Guštin, B Tratar, GV Založba, Ljubljana 2005, stran 192.