POZOR: to ni najnovejša različica besedila
Odločba, da prvi odstavek 58. člena in prvi odstavek 110. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost nista bila v neskladju z Ustavo Št. U-I-190/03-10
Objavljeno:
Objavljeno v: Uradni list RS, št. 29/2005 z dne 22.03.2005
Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti in zakonitosti, začetem na pobudo Mitje Horvata iz Šoštanja, na seji dne 3. marca 2005
odločilo:
Prvi odstavek 58. člena in prvi odstavek 110. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 79/02, 144/02, 76/03 in 93/03) nista bila v neskladju z Ustavo.
Obrazložitev
A)
1. Pobudnik izkazuje pravni interes z
leta 2002 uvedenim postopkom za ugotovitev njegove davčne obveznosti po Zakonu
o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in nasl. - v
nadaljevanju: ZDDV). Postopek je bil uveden, ker naj bi iz njegove dohodninske
napovedi za leto 2001 izhajalo, da bi zaradi vrednosti opravljenega prometa
moral biti zavezanec po ZDDV. Ker se pobudnik s tem ne strinja, se je septembra
2003 v davčnem postopku pritožil, pred Ustavnim sodiščem pa vložil pobudo za
oceno ustavnosti in zakonitosti prvega odstavka 58. člena in prvega odstavka
110. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v
nadaljevanju: Pravilnik02). V nasprotju s pristojnim davčnim organom, ki meni,
da je neobdavčeno le izobraževanje kot dejavnost, ki ga v okviru predpisanih
programov izvaja izobraževalna ustanova, so po njegovem mnenju neobdavčene tudi
storitve izobraževanja po avtorskih pogodbah in pogodbah o delu. Glede na to
zatrjuje neskladje prvega odstavka 58. člena Pravilnika02 z 8. točko 26. člena
ZDDV ter z 2. in s 147. členom Ustave, saj so davčne obveznosti lahko določene
le z zakoni ter na jasen način. Zato jih upravni organi ne smejo samovoljno razlagati
in jim s tem dajati vsebine, ki ne izhaja iz zakona. Pobudnik se tudi ne
strinja z davčnim organom glede razlage vrednostne opredelitve opravljenega
prometa; relevantna naj bi bila zgolj vrednost obdavčljivega prometa, ne pa
tudi vrednost oproščenega prometa, kot to določa Pravilnik02 v prvem odstavku
110. člena. Ker naj bi takšna podzakonska opredelitev samovoljno širila
opredelitev iz prvega odstavka 45. člena ZDDV, pobudnik tudi zanjo zatrjuje
neskladje z ZDDV ter s členi 2, 3, 5, 120 in 147 Ustave.
2. Ministrstvo za finance je v odgovoru na pobudnikove
navedbe poudarilo, da sta izpodbijani določbi izdani na podlagi zakonskega
pooblastila, po katerem minister, pristojen za finance, izda podrobnejše
predpise o izvajanju ZDDV, zato ne kršita legalitetnega načela. Hkrati je še
pojasnilo, da ZDDV uvodoma določa, katere transakcije so predmet ZDDV, v
nadaljevanju: pa nato predpiše ali je od transakcij treba obračunati davek na
dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) in po kakšni stopnji. Navedeno se
ugotavlja za vsako transakcijo posebej. Glede na to pomeni pojem >obdavčljiva
transakcijaobdavčljiv promettaxable transactionstaxed transactionnon-taxable transactionsexempted transactions
B)
3. Na podlagi 193. člena Pravilnika o
izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 17/04 in nasl.
- v nadaljevanju: Pravilnik04) je Pravilnik02 med postopkom pred Ustavnim
sodiščem prenehal veljati. Ker ima pobudnik odprt postopek, v katerem se
izpodbijana določba še uporablja, so izpolnjeni pogoji za ustavnosodno presojo
iz 47. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 - v
nadaljevanju: ZUstS). Ustavno sodišče je pobudo sprejelo. Glede na izpolnjene
pogoje iz četrtega odstavka 26. člena ZUstS je nadaljevalo z odločanjem o
stvari sami.
4. Ureditev obdavčevanja izobraževanja z DDV se je od
1. 7. 1999, ko se je začel uporabljati ZDDV in na njegovi podlagi izdani
podzakonski predpisi, spreminjala. Tako so bile ob začetku uporabe sistema DDV
plačila DDV oproščene storitve predšolske vzgoje, izobraževanja in
usposabljanja otrok, mladine in odraslih, če so se opravljale skladno s
področnimi predpisi (četrta točka 26. člena Zakona o davku na dodano vrednost,
Uradni list RS, št. 89/98). Na podlagi Zakona o spremembah in dopolnitvah
Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 67/02 - v nadaljevanju:
ZDDV-B) pa so od 1. 10. 2002 plačila DDV oproščeni predšolska vzgoja, šolsko in
univerzitetno izobraževanje in usposabljanje, ki jih v skladu s predpisi
opravljajo javni zavodi ali druge organizacije (16. člen ZDDV-B oziroma 8.
točka prvega odstavka 26. člena ZDDV). Hkrati z uveljavitvijo spremenjene
zakonske ureditve je bil uveljavljen tudi nov Pravilnik02, katerega prvi
odstavek 58. člena pobudnik izpodbija. Izpodbijana podzakonska določba je
uvodoma jasno navajala, da gre za storitve, ki jih izvajajo javni zavodi ali
druge organizacije pod predpisanimi pogoji na področju izobraževanja, nato pa
je področje izobraževanja podrobneje opredelila. Glede na to, da je iz
Pravilnika02 izhajalo enako kot iz ZDDV, tj. da so oproščene storitve, ki jih
izvajajo ustanove, izpodbijana podzakonska določba ni bila nezakonita oziroma
neustavna, saj v vsebinskem smislu ni določala ničesar zunaj zakonskih okvirov.
5. Prav tako je bil po začetku uporabe sistema DDV
spremenjen prvi odstavek 45. člena ZDDV. Ob uveljavitvi je določal, da oseba,
katere vrednost opravljenega prometa blaga oziroma storitev v obdobju zadnjih
12 mesecev ne preseže 5,000.000 SIT oziroma ni verjetno, da bo presegala
5,000.000 SIT, ni davčni zavezanec po ZDDV. Ker naj bi bila takšna ureditev
nejasna zlasti glede tega, ali so mali zavezanci davčni zavezanci, je bila s 1.
10. 2002 spremenjena (30. člen ZDDV-B). Po njenem redakcijskem popravku naj bi
iz ZDDV jasno izhajalo, da so mali zavezanci davčni zavezanci, ki so oproščeni
plačila DDV, razen če se prostovoljno odločijo za obračunavanje DDV
(Poročevalec DZ, št. 76/01).
6. Po spremenjeni (in še vedno veljavni) ureditvi iz
prvega odstavka 45. člena ZDDV tako davčni zavezanec, ki v obdobju zadnjih 12
mesecev ne preseže 5,000.000 SIT oziroma ni verjetno, da bo presegel 5,000.000
SIT obdavčljivega prometa, ne sme obračunavati DDV, na izdanih računih ne sme
izkazovati DDV, nima pravice do odbitka vstopnega DDV ter tudi ne dolžnosti
vodenja knjigovodstva. Ob uveljavitvi spremenjene zakonske določbe je bila
uveljavljena tudi nova podzakonska opredelitev prometa po 45. členu ZDDV, ki je
določila, da pomeni obdavčljiv promet znesek obdavčenega in oproščenega prometa
(prvi odstavek 110. člena Pravilnika02; enako opredelitev ima veljavni prvi
odstavek 135. člena Pravilnika04).
7. Takšna podzakonska ureditev naj bi bila po pobudnikovem
mnenju nezakonita oziroma neustavna, ker naj bi širila zakonsko ureditev.
Vendar pobudnikovo zatrjevanje ni utemeljeno, saj je obdavčen promet le del
obdavčljivega prometa, poleg drugega dela, ki je neobdavčen (oproščen) promet.
Zato pojmov obdavčljiv promet in obdavčen promet ni mogoče enačiti.
8. Ko se ugotavlja, ali gre za po ZDDV obdavčljiv
promet, se v bistvu ugotavlja, ali je nastala obveznost obračuna in plačila
davka. Če je ta nastala (se pravi, da obstajajo okoliščine, zaradi katerih je
treba davek plačati), gre za obdavčen promet, če pa obveznost obračuna in
plačila ni nastala, gre za neobdavčen (oproščen) promet. Glede na to se celotna
vrednost obdavčljivega prometa dejansko ugotovi na podlagi skupne vrednosti
obdavčenega in neobdavčenega (oproščenega) prometa. Zato tudi ta izpodbijana
podzakonska določba ni bila v neskladju z zakonom in Ustavo, saj ni vsebovala
vsebin, za katere ne bi bilo zakonske podlage.
9. Kolikor se navedbe v pobudi nanašajo na razlago
izpodbijanih določb s strani davčnega organa, s katero se pobudnik ne strinja,
pa Ustavno sodišče pojasnjuje, da to samo po sebi ne more biti predmet presoje
predpisa, začete s pobudo.
C)
10. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 21. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Janez Čebulj ter sodnice in sodniki dr. Zvonko Fišer, mag. Marija Krisper Kramberger, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič, Jože Tratnik in dr. Dragica Wedam Lukić. Odločbo je sprejelo soglasno.
Št. U-I-190/03-10
Ljubljana, dne 3. marca 2005.
Predsednik
dr. Janez Čebulj l. r.
(*1) Pred njeno uveljavitvijo je bilo v 91. členu Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 in nasl.) določeno, da pomeni vrednost opravljenega prometa iz prvega odstavka 45. člena ZDDV, za katerokoli davčno obdobje, znesek, od katerega bi se obračunaval in plačeval DDV za to obdobje, če oproščen promet ne bi bil oproščen plačila DDV.