Priloga B

Napotki za uporabo

Ta priloga je sestavni del MSRP.

POSLOVNE ZDRUŽITVE PODJETIJ POD SKUPNIM UPRAVLJANJEM (UPORABA 2.(c) ČLENA)

B1     Ta MSRP se ne uporablja za poslovne združitve podjetij ali poslovnih subjektov pod skupnim upravljanjem. Poslovna združitev, ki vključuje podjetja ali poslovne subjekte pod skupnim upravljanjem, je poslovna združitev, v kateri vsa podjetja ali poslovne subjekte, ki se združujejo, na koncu upravlja ena in ista stranka oz. stranke tako pred kot po poslovni združitvi, pri čemer to upravljanje ni prehodno.

B2     Šteje se, da skupina posameznikov obvladuje podjetje, če imajo, na podlagi pogodbenih sporazumov, kolektivno pooblastilo, da določajo njegove finančne in poslovne usmeritve z namenom pridobivanja koristi od aktivnosti podjetja. Zatorej je poslovna združitev izven področja tega MSRP, če ima ista skupina posameznikov, na podlagi pogodbenih sporazumov, končno kolektivno pooblastilo določanja finančnih in poslovnih usmeritev vsakega od podjetij, ki se združujejo, z namenom pridobivanja zaslužkov od njihovih aktivnosti in to končno kolektivno pooblastilo ni prehodno.

B3     Podjetje lahko obvladuje posameznik ali skupina posameznikov, ki nastopa skupaj na podlagi pogodbenega sporazuma, za tega posameznika ali skupino posameznikov pa lahko ne veljajo zahteve MSRP glede računovodskega poročanja. Zatorej ni potrebno, da so podjetja, ki se združujejo, vključena v iste konsolidirane računovodske izkaze, da bi se poslovna združitev štela za združitev, ki vključuje podjetja pod skupnim upravljanjem.

B4     Obseg neobvladujočih deležev v vsakem od podjetij, ki se združujejo, pred in po poslovni združitvi ni koristna za določitev, ali združitev vključuje podjetja pod skupnim upravljanjem. Podobno tudi dejstvo, da je eno od podjetij, ki se združujejo, odvisno podjetje, ki je bilo izključeno iz konsolidiranih računovodskih izkazov, ni pomembno za določitev, ali združitev vključuje podjetja pod skupnim upravljanjem.

OPREDELITEV POSLOVNE ZDRUŽITVE (UPORABA 3. ČLENA)

B5     Ta MSRP opredeljuje poslovno združitev kot transakcijo ali drug poslovni dogodek, v katerem prevzemnik pridobi obvladovanje enega ali več poslovnih subjektov. Prevzemnik lahko prevzame obvladovanje prevzetega podjetja na več različnih načinov, na primer:

(a) s prenosom denarja, denarnih ustreznikov ali drugih sredstev (vključno s čistimi sredstvi, ki predstavljajo poslovni subjekt),

(b) z nastankom obveznosti,

(c) z izdajanjem deležev v lastniškem kapitalu,

(d) z zagotavljanjem več kot ene vrste nadomestila, ali

(e) brez prenosa nadomestila, vključno samo na podlagi pogodbe (glejte 43. člen).

B6     Poslovna združitev ima lahko različen ustroj zaradi pravnih, davčnih ali drugih razlogov, ki vključujejo med drugim tudi:

(a) eden ali več poslovnih subjektov postanejo odvisna podjetja prevzemnika ali pa so čista sredstva enega ali več poslovnih subjektov pravno spojena s prevzemnikom,

(b) eno podjetje, ki se združuje, prenese svoja čista sredstva ali njegovi lastniki prenesejo svoje deleže v lastniškem kapitalu v drugo podjetje, ki se združuje, ali njegovim lastnikom,

(c) vsa podjetja, ki se združujejo, prenesejo svoja čista sredstva ali lastniki prenesejo svoje deleže v lastniškem kapitalu v novo oblikovano podjetje (ki se včasih imenuje transakcija kopičenja ali sestavljanja), ali

(d) skupina nekdanjih lastnikov enega od podjetij, ki se združujejo, pridobi obvladovanje združenega podjetja.

OPREDELITEV POSLOVNEGA SUBJEKTA (UPORABA 3. ČLENA)

B7     Poslovni subjekt ponavadi zajema vložke in postopke, ki se uporabljajo za te vložke, ki lahko ustvarjajo izložke. Čeprav imajo poslovni subjekti običajno izložke, izložki niso potrebni, da se povezani niz obravnava kot poslovni subjekt. Trije elementi poslovnega subjekta so opredeljeni takole:

(a) Vložek : Kateri koli gospodarski vir, ki ustvarja, ali lahko ustvarja, izložke, če se zanje uporablja eden ali več postopkov. Taki primeri so: nekratkoročna sredstva (vključno z neopredmetenimi sredstvi ali pravicami do uporabe nekratkoročnih sredstev), industrijska lastnina, sposobnost pridobiti dostop do potrebnih materialov ali pravic in zaposlencev.

(b) Postopek : Kateri koli sistem, standard, protokol, dogovor ali pravilo, ki se uporabljajo za izložek ali izložke, ustvarja ali lahko ustvarja izložke. Taki primeri so: postopki strateškega poslovodenja, operativni postopki in postopki upravljanja virov. Običajno so ti postopki olistnjeni, vendar lahko organizirana delovna sila, ki ima ustrezne veščine in izkušnje in spoštuje pravila in dogovore, zagotovi ustrezne postopke, ki se lahko uporabljajo za vložke, da ustvarijo izložke. (računovodenje, zaračunavanje, plačilne liste in drugi upravni sistemi tipično niso postopki, ki se uporabljajo za ustvarjanje izložkov.)

(c) Izložek : Rezultat vložkov in postopkov, ki se uporabljajo za te vložke, ki zagotavljajo ali lahko zagotavljajo donos v obliki dividend, nižjih stroškov ali drugih gospodarskih koristi neposredno naložbenikom ali drugim lastnikom, članom ali udeležencem.

B8     Da se s povezanim nizom aktivnosti in sredstev lahko ravna in o njih odloča v skladu z opredeljenim namenom, morajo te aktivnosti in sredstva imeti dva bistvena elementa – vložke in postopke, ki se za te vložke uporabljajo, ki se skupaj uporabljajo ali se bodo uporabljali za ustvarjanje izložkov. Vendar ni nujno, da poslovni subjekt vključuje vse vložke ali postopke, ki jih je prodajalec uporabil za poslovanje tega poslovnega subjekta, če udeleženci trga lahko prevzamejo poslovni subjekt in nadaljujejo s proizvodnjo izložkov, na primer s povezovanjem poslovnega subjekta s svojimi vložki in postopki.

B9     Narava elementov poslovnega subjekta je v različnih vrstah dejavnosti in ustrojih poslovanja (dejavnosti) podjetja različna, vključno s stopnjo razvoja podjetja. Uveljavljeni poslovni subjekti imajo pogosto različne vrste vložkov, postopkov in izložkov, novi poslovni subjekti pa imajo pogosto samo nekaj vložkov in postopkov in pogosto samo en izložek (izdelek). Skoraj vsi poslovni subjekti imajo obveznosti, vendar ni treba, da ima poslovni subjekt obveznosti.

B10     Povezani niz aktivnosti in sredstev na stopnji razvoja mogoče nima izložkov. Če jih nima, mora prevzemnik upoštevati druge dejavnike, da določi, ali je niz poslovni subjekt. Med te dejavnike med drugim spada, ali je niz:

(a) začel z načrtovanim glavnim delovanjem,

(b) ima zaposlence, industrijsko lastnino in druge vložke in postopke, ki bi se lahko uporabili za te vložke,

(c) izložke proizvaja v skladu z načrtom ter

(d) bo lahko pridobil dostop do strank, ki bodo kupile izložke.

Ni treba, da ima povezani niz aktivnosti in sredstev na stopnji razvoja vse te dejavnike, da se obravnava kot poslovni subjekt.

B11     Določanje, ali je posamezen niz sredstev in aktivnosti poslovni subjekt, naj temelji na tem, ali udeleženec trga s povezanim nizom lahko ravna in o njem odloča kot o poslovnem subjektu. Zato pri presojanju, ali je določen niz poslovni subjekt, ni pomembno, ali je prodajalec z nizom posloval kot s poslovnim subjektom ali če prevzemnik namerava poslovati kot s poslovnim subjektom.

B12     Če ni dokazov o nasprotnem, se niz aktivnosti in sredstev, v katerih je prisotno dobro ime, šteje, da je poslovni subjekt. Vendar pa ni potrebno, da ima poslovni subjekt dobro ime.

OPREDELITEV PREVZEMNIKA (UPORABA 6. IN 7. ČLENA)

B13     Pri določitvi prevzemnika – podjetja, ki pridobi obvladovanje prevzetega podjetja, je treba uporabljati napotke iz MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi. Če je nastala poslovna združitev, vendar uporaba napotkov iz MSRP 10 ne nakazuje jasno, katero od podjetij, ki se združujejo, je prevzemnik, je treba pri tem določanju upoštevati dejavnike iz B14.–B18. člena.

B14     Če je bila poslovna združitev izvedena predvsem s prenosom denarja ali drugih sredstev ali z nastankom obveznosti, je prevzemnik običajno podjetje, ki prenese denar ali druga sredstva ali povzroči obveznosti.

B15     Če je bila poslovna združitev izvedena predvsem z izmenjavo deležev v lastniškem kapitalu, je prevzemnik običajno podjetje, ki izdaja deleže v lastniškem kapitalu. V nekaterih poslovnih združitvah, ki se pogosto imenujejo "obrnjeni prevzemi", je izdajateljsko podjetje prevzeto podjetje. Napotki za obračunavanje obrnjenih prevzemov so v B19.-B27. členu. Pri opredelitvi prevzemnika v poslovni združitvi, izvedeni z izmenjavo deležev v lastniškem kapitalu, je treba upoštevati tudi druga ustrezna dejstva in okoliščine, vključno z:

(a) relativnimi glasovalnimi pravicami v združenem podjetju po poslovni združitvi – Prevzemnik je običajno podjetje, ki se združuje, katerega lastniki kot skupina zadržijo ali prejmejo največji del glasovalnih pravic v združenem podjetju. Pri določanju, katera skupina lastnikov zadrži ali prejme največji del glasovalnih pravic, mora podjetje upoštevati obstoj kakršnihkoli nenavadnih ali posebnih glasovalnih dogovorov ter opcije, nakupne bone ali zamenljive instrumente.

(b) obstojem velikega manjšinskega glasovalnega deleža v združenem podjetju, če noben drug lastnik ali organizirana skupina lastnikov nima znatnega glasovalnega deleža – Prevzemnik je običajno podjetje, ki se združuje, katerega lastnik ali skupina lastnikov ima največji manjšinski glasovalni delež v združenem podjetju.

(c) sestavo upravnega organa v združenem podjetju – Prevzemnik je običajno podjetje, ki se združuje, katerega lastniki lahko izberejo ali imenujejo ter odstranijo večino članov upravnega organa združenega podjetja.

(d) sestavo višjega poslovodstva združenega podjetja – Prevzemnik je običajno podjetje, ki se združuje, katerega (nekdanje) poslovodstvo prevladuje poslovodstvo združenega podjetja.

(e) pogoji za zamenjavo deležev v lastniškem kapitalu – Prevzemnik je običajno podjetje, ki se združuje, ki plača premijo nad predzdružitveno pošteno vrednostjo deležev v lastniškem kapitalu drugega podjetja ali podjetij, ki se združujejo.

B16     Prevzemnik je običajno podjetje, ki se združuje, katerega relativna velikost (merjena na primer s sredstvi, prihodki ali dobičkom) je znatno večja od drugega podjetja ali drugih podjetij, ki se združujejo.

B17     V poslovni združitvi, ki vključuje več kot dve podjetji, je pri določanju prevzemnika med drugim treba upoštevati, katero podjetje, ki se združuje, je začelo združevanje ter relativno velikost podjetij, ki se združujejo.

B18     Ni nujno, da je novo podjetje, ki se ustanovi za izvedbo poslovne združitve, prevzemnik. Če je za izdajanje deležev v lastniškem kapitalu za izvedbo poslovne združitve ustanovljeno novo podjetje, se eno od podjetij, ki se združujejo, ki so obstajala pred združitvijo, določi kot prevzemnik z uporabo napotkov v B13.–B17. členu. Nasprotno pa je lahko prevzemnik novo podjetje, ki prenese denar ali druga sredstva ali kot nadomestilo povzroči obveznosti.

OBRNJENI PREVZEMI

B19     Obrnjeni prevzem nastane, ko se podjetje, ki izdaja vrednostne papirje (pravni prevzemnik), določi za prevzeto podjetje za namene obračunavanja na podlagi napotkov iz B13.–B18. člena. Podjetje, katerega deleži v lastniškem kapitalu so prevzeti (pravo prevzeto podjetje), mora biti prevzemnik za namene obračunavanja, da se transakcija šteje za obrnjeni prevzem. Na primer, obrnjeni prevzem včasih nastane, ko zasebno podjetje želi postati javno podjetje, vendar ne želi registrirati svojih lastniških vrednostnih papirjev. Zasebno podjetje to doseže tako, da se z javnim podjetjem dogovori za prevzem njegovih deležev v lastniškem kapitalu v zameno za deleže v lastniškem kapitalu javnega podjetja. V tem primeru je javno podjetje pravni prevzemnik, ker je izdalo svoje deleže v lastniškem kapitalu, zasebno podjetje pa je pravno prevzeto podjetje, ker so bili njegovi deleži v lastniškem kapitalu prevzeti. Vendar uporaba napotkov iz B13.–B18. člena povzroči opredelitev:

(a) javnega podjetja kot prevzemnika za namene obračunavanja (obračunsko prevzeto podjetje) ter

(b) zasebnega podjetja kot prevzemnika za namene obračunavanja (obračunski prevzemnik).

Obračunski prevzemnik mora izpolnjevati opredelitev poslovnega subjekta, da se transakcija lahko obračuna kot obrnjeni prevzem, uporabljajo pa se vsa načela pripoznavanja in merjenja v tem MSRP, vključno z zahtevo po pripoznanju dobrega imena.

Merjenje prenesenega nadomestila

B20     Pri obrnjenem prevzemu obračunski prevzemnik običajno prevzetemu podjetju ne izda nobenega nadomestila. Namesto tega obračunsko prevzeto podjetje običajno lastniku obračunskega prevzemnika izda svoje lastniške vrednostne papirje. Skladno s tem poštena vrednost na datum prevzema nadomestila, ki ga obračunski prevzemnik prenese na obračunsko prevzeto podjetje za svoj delež, temelji na številu deležev v lastniškem kapitalu, ki bi jih pravno odvisno podjetje moralo izdati, da bi dalo lastnikom pravnega obvladujočega podjetja enak odstotek deleža v lastniškem kapitalu v združenem podjetju, kot je posledica obrnjenega prevzema. Na tak način izračunana poštena vrednost števila deležev v lastniškem kapitalu se lahko uporablja kot poštena vrednost nadomestila, prenesenega v zameno za prevzeto podjetje.

Pripravljanje in predstavljanje konsolidiranih računovodskih izkazov

B21     Konsolidirani računovodski izkazi, pripravljeni po obrnjenem prevzemu, se izdajo pod imenom pravnega obvladujočega podjetja (obračunsko prevzeto podjetje), opisani pa so v pojasnilih kot nadaljevanje računovodskih izkazov pravnega odvisnega podjetja (obračunski prevzemnik), z eno prilagoditvijo, ki je prilagoditev pravnega kapitala obračunskega prevzemnika za nazaj, tako da odraža pravni kapital obračunskega prevzetega podjetja. Ta prilagoditev je potrebna zato, da odraža kapital pravnega obvladujočega podjetja (obračunskega prevzetega podjetja). Tudi primerjalne informacije, predstavljene v teh konsolidiranih računovodskih izkazih, se prilagodijo z veljavo za nazaj, da odražajo kapital pravnega obvladujočega podjetja (obračunskega prevzetega podjetja).

B22     Ker konsolidirani računovodski izkazi predstavljajo nadaljevanje računovodskih izkazov pravnega odvisnega podjetja, razen njegove kapitalske strukture, konsolidirani računovodski izkazi odražajo:

(a) sredstva in obveznosti pravnega odvisnega podjetja (obračunskega prevzemnika), pripoznana in merjena po svoji knjigovodski vrednosti pred združitvijo.

(b) sredstva in obveznosti pravnega obvladujočega podjetja (obračunsko prevzeto podjetje), pripoznana in merjena v skladu s tem MSRP.

(c) zadržani čisti dobiček in druga stanja lastniškega kapitala pravnega odvisnega podjetja (obračunski prevzemnik) pred poslovno združitvijo.

(d) znesek, pripoznan kot izdani deleži v lastniškem kapitalu v teh konsolidiranih računovodskih izkazih, ugotovljen tako, da se izdanemu deležu v lastniškemu kapitalu pravnega odvisnega podjetja (obračunskega prevzemnika), uveljavljajočemu se neposredno pred poslovno združitvijo, prišteje poštena vrednost pravnega obvladujočega podjetja (obračunsko prevzetega podjetja), določena v skladu s tem MSRP. znesek, pripoznan kot izdani deleži v lastniškem kapitalu v teh konsolidiranih računovodskih izkazih, ugotovljen tako, da se izdanemu deležu v lastniškem kapitalu pravno odvisnega podjetja (obračunskega prevzemnika), uveljavljajočemu se neposredno pred poslovno združitvijo, prišteje poštena vrednost pravnega obvladujočega podjetja (obračunsko prevzetega podjetja). Vendar pa mora struktura lastniškega kapitala (tj. število in vrsta izdanih deležev v lastniškem kapitalu) odražati strukturo lastniškega kapitala pravnega obvladujočega podjetja (obračunskega prevzetega podjetja), vključno z deleži v lastniškem kapitalu, ki jih pravno obvladujoče podjetje izda za izvedbo združitve. Skladno s tem se struktura lastniškega kapitala pravnega odvisnega podjetja (obračunskega prevzemnika) preračuna z uporabo menjalnega razmerja, določenega v sporazumu o prevzemu, da odraža število delnic pravnega obvladujočega podjetja (obračunskega prevzetega podjetja), izdanih v obrnjenem prevzemu.

(e) sorazmerni del neobvladujočega deleža pravnega odvisnega podjetja (obračunskega prevzemnika) predzdružitvenih knjigovodskih vrednosti zadržanega čistega dobička in drugih deležev v lastniškem kapitalu, kot je obravnavano v B23. in B24. členu.

Neobvladujoči delež

B23     Pri nekaterih obrnjenih prevzemih nekateri od lastnikov pravnega prevzetega podjetja (obračunskega prevzemnika) ne zamenjajo svojih deležev v lastniškem kapitalu za deleže v lastniškem kapitalu pravnega obvladujočega podjetja (obračunskega prevzetega podjetja). Ti lastniki se po obrnjenem prevzemu v konsolidiranih računovodskih izkazih obravnavajo kot neobvladujoči delež. Razlog za to je dejstvo, da imajo lastniki pravnega prevzetega podjetja, ki ne zamenjajo svojih deležev v lastniškem kapitalu za deleže v lastniškem kapitalu pravnega prevzemnika, delež samo v izidih in čistih sredstvih pravnega prevzemnika, ne pa v izidih in čistih sredstvih združenega podjetja. In obratno, čeprav je pravni prevzemnik za namene obračunavanja prevzeto podjetje, imajo lastniki pravnega prevzemnika delež v izidih in čistih sredstvih združenega podjetja.

B24     Sredstva in obveznosti pravnega prevzemnika so v konsolidiranih računovodskih izkazih pripoznani in merjeni po svoji knjigovodski vrednosti pred združitvijo (glejte B22.(a) člen)). Zato v obrnjenem prevzemu neobvladujoči delež odraža sorazmerni delež neobvladujočih delničarjev v čistih sredstvih pravnega prevzetega podjetja po knjigovodski vrednosti pred združitvijo, tudi če so neobvladujoči deleži v drugih prevzemih merjeni po njihovi pošteni vrednosti na datum prevzema.

Čisti dobiček na delnico

B25     Kot navaja B22(d). člen, struktura lastniškega kapitala v konsolidiranih računovodskih izkazih, pripravljenih po obrnjenem prevzemu, odraža strukturo lastniškega kapitala pravnega prevzemnika (obračunskega prevzetega podjetja), vključno z deleži v lastniškem kapitalu, ki jih izda pravni prevzemnik za izvedbo poslovne združitve.

B26     Pri izračunu tehtanega povprečnega števila uveljavljajočih se rednih delnic (imenovalec izračuna čistega dobička na delnico) v obdobju, v katerem nastane obrnjeni prevzem:

(a) število uveljavljajočih se rednih delnic od začetka tega obdobja do datuma prevzema je treba izračunati na podlagi tehtanega povprečnega števila rednih delnic pravnega prevzetega podjetja (obračunski prevzemnik), uveljavljajočih se v obračunskem obdobju, pomnoženo z menjalnim razmerjem, določenim v sporazumu o spojitvi, ter

(b) mora biti število uveljavljajočih se rednih delnic od datuma prevzema do konca tega obdobja dejansko število uveljavljajočih se rednih delnic pravnega prevzemnika (obračunskega prevzetega podjetja) v tem obdobju.

B27     Osnovni čisti dobiček na delnico, izkazan za vsako primerljivo obdobje pred datumom prevzema, ki je predstavljen v konsolidiranih računovodskih izkazih po obrnjenem prevzemu, se mora izračunati tako, da se

(a) poslovni izid pravnega prevzetega podjetja, pripisljiv navadnim delničarjem v vsakem izmed teh obdobij, deli s

(b) preteklim tehtanim povprečnim številom uveljavljajočih se rednih delnic pravnega prevzetega podjetja, pomnoženo z menjalnim razmerjem, določenim v sporazumu o prevzemu.

PRIPOZNAVANJE POSAMEZNIH PRIDOBLJENIH SREDSTEV IN PREVZETIH OBVEZNOSTI (UPORABA 10.-13. ČLENA)

Poslovni najemi

B28     Prevzemnik ne sme pripoznati nobenih sredstev ali obveznosti, ki se nanašajo na poslovni najem, v katerem je prevzeto podjetje najemnik, razen kakor zahtevata B29. in B30. člen.

B29     Prevzemnik mora določiti, ali so pogoji vsakega poslovnega najema, v katerem je prevzeto podjetje najemnik, ugodni ali neugodni. Prevzemnik mora pripoznati neopredmeteno sredstvo, če so pogoji poslovnega najema ugodni v primerjavi s pogoji na trgu, in obveznost, če so pogoji neugodni v primerjavi s pogoji na trgu. V B42. členu so napotki za merjenje poštene vrednosti sredstev, ki so predmet poslovnega najema, v katerem je prevzeto podjetje najemodajalec, na datum prevzema.

B30     Opredeljivo neopredmeteno sredstvo se lahko poveže s poslovnim najemom, kar lahko dokazuje pripravljenost udeležencev trga, da plačajo ceno najema, tudi če je po pogojih na trgu. Na primer, najem izhoda na letališču ali prostora za prodajo na drobno v odličnem nakupovalnem območju lahko zagotovi vstop na trg ali druge prihodnje gospodarske koristi, ki se lahko obravnavajo kot opredeljiva neopredmetena sredstva, na primer razmerje z odjemalci. V takšnem primeru mora prevzemnik pripoznati opredeljivo neopredmeteno sredstvo (opredeljiva neopredmetena sredstva) v skladu z B31. členom.

Neopredmetena sredstva

B31     Prevzemnik mora, ločeno od dobrega imena, pripoznati opredeljiva neopredmetena sredstva, pridobljena v poslovni združitvi. Neopredmeteno sredstvo je opredeljivo, če izpolnjuje bodisi sodilo ločljivosti bodisi pogodbeno-pravno sodilo.

B32     Neopredmeteno sredstvo, ki izpolnjuje pogodbeno-pravno sodilo, je opredeljivo tudi, če sredstvo ni prenosljivo ali ločljivo od prevzetega podjetja oz. od drugih pravic in obvez. Na primer:

(a) prevzeto podjetje ima v poslovnem najemu, katerega pogoji so v primerjavi s pogoji na trgu ugodni, proizvodni obrat. Pogoji najema izrecno prepovedujejo prenos najema (prek prodaje ali podnajema). Znesek, za katerega so pogoji najema ugodni v primerjavi s trenutnimi tržnimi transakcijami za iste ali podobne postavke, je neopredmeteno sredstvo, ki izpolnjuje pogodbeno-pravno sodilo za pripoznanje ločeno od dobrega imena, tudi če prevzemnik najemne pogodbe ne more prodati ali prenesti.

(b) prevzeto podjetje ima v lasti jedrsko elektrarno in z njo upravlja. Dovoljenje za upravljanje te elektrarne je neopredmeteno sredstvo, ki izpolnjuje pogodbeno-pravno sodilo za pripoznanje ločeno od dobrega imena, tudi če ga prevzemnik ne more prodati ali prenesti ločeno od prevzete elektrarne. Prevzemnik lahko pripozna pošteno vrednost dovoljenja za poslovanje in pošteno vrednost elektrarne kot posamezno sredstvo za namene računovodskega poročanja, če so dobe koristnosti teh sredstev podobne.

(c) prevzeto podjetje ima v lasti tehnološki patent. Licenco za patent je dal drugim za izključno uporabo zunaj domačega trga in v zameno dobil določen odstotek prihodnjih tujih prihodkov. Tehnološki patent in z njim povezana licenčna pogodba izpolnjujeta pogodbeno-pravno sodilo za pripoznavanje ločeno od dobrega imena, tudi če ločena prodaja ali zamenjava patenta in z njo povezane licenčne pogodbe ne bi bila izvedljiva.

B33     Sodilo ločljivosti pomeni, da je pridobljeno neopredmeteno sredstvo mogoče ločiti ali oddvojiti od prevzetega podjetja in prodati, prenesti, dati zanj licenco, ga dati v najem ali zamenjati, bodisi posamično bodisi skupaj s povezano pogodbo, opredeljivim sredstvom ali obveznostjo. Neopredmeteno sredstvo, ki bi ga prevzemnik lahko prodal, dal zanj licenco ali ga kako drugače zamenjal za kaj drugega, izpolnjuje sodilo ločljivosti, tudi če ga prevzemnik ne namerava prodati, dati zanj licence ali ga kako drugače zamenjati. Pridobljeno opredeljivo sredstvo izpolnjuje sodilo ločljivosti, če obstajajo dokazila o menjalnih poslih za to vrsto sredstva ali za podobna sredstva, tudi če taki posli niso pogosti in ne glede na to, ali je prevzemnik vanje vključen. Na primer licenca se pogosto daje za sezname odjemalcev in naročnikov, ki tako izpolnjujejo sodilo ločljivosti. Tudi če prevzemnik meni, da ima njegov seznam odjemalcev drugačne značilnosti kot drugi seznami odjemalcev, dejstvo, da se za sezname odjemalcev pogosto daje licenca, na splošno pomeni, da pridobljen seznam odjemalcev izpolnjuje sodilo ločljivosti. Vendar pa seznam odjemalcev, prevzet v poslovni združitvi, ne bi izpolnjeval sodila ločljivosti, če pogoji zaupnosti ali drugi sporazumi podjetju prepovedujejo prodajo, najem ali drugo izmenjavo informacij o svojih odjemalcih.

B34     Neopredmeteno sredstvo, ki ga ni mogoče posamezno ločiti od prevzetega podjetja ali združenega podjetja, izpolnjuje sodilo ločljivosti, če je ločljivo skupaj s povezano pogodbo, opredeljivim sredstvom ali obveznostjo. Na primer:

(a) udeleženci trga izmenjajo obveznosti iz naslova vlog in s tem povezana neopredmetena sredstva vlagateljevega odnosa v menjalnih poslih, ki jih je mogoče opazovati. Zato mora prevzemnik neopredmetena sredstva vlagateljevega odnosa pripoznati ločeno od dobrega imena.

(b) prevzeto podjetje ima v lasti registrirano in olistninjeno blagovno znamko, vendar tehnično strokovno znanje, ki ga uporablja pri izdelavi izdelka z blagovno znamko, ni patentirano. Pri prenosu lastništva blagovne znamke mora lastnik prenesti tudi vse ostalo, kar novi lastnik potrebuje za proizvodnjo izdelka ali storitve, kakršne je proizvajal nekdanji lastnik. Ker je nepatentirano tehnično strokovno znanje treba ločiti od prevzetega podjetja ali združenega podjetja in ga prodati, če se proda z njim povezana blagovna znamka, izpolnjuje sodilo ločljivosti.

Ponovno pridobljene pravice

B35     Prevzemnik lahko kot del poslovne združitve ponovno pridobi pravico do uporabe enega ali več prevzemnikovih pripoznanih ali nepripoznanih sredstev, ki jo je prej dal prevzetemu podjetju. Med primere takih pravic spada pravica do uporabe prevzemnikove blagovne znamke na podlagi franšiznega sporazuma ali pravica do uporabe prevzemnikove tehnologije na podlagi sporazuma o licenciranju tehnologije. Ponovno pridobljena pravica je opredeljivo neopredmeteno sredstvo, ki ga prevzemnik pripozna ločeno od dobrega imena. V 29. členu so napotila o merjenju ponovno pridobljene pravice in 55. člen podaja napotke za kasnejše obračunavanje ponovno pridobljene pravice.

B36     Če so pogoji iz pogodbe, ki povzročijo ponovno pridobljeno pravico, ugodni ali neugodni v primerjavi s pogoji trenutnih tržnih transakcij za iste ali podobne postavke, mora prevzemnik pripoznati dobiček ali izgubo poravnave. V B52. členu so napotki za merjenje dobička ali izgube poravnave.

Sestavljena delovna sila in druge postavke, ki niso opredeljive

B37     Prevzemnik v dobro ime vključi vrednost pridobljenega neopredmetenega sredstva, ki na datum prevzema ni opredeljivo. Na primer, prevzemnik lahko pripiše vrednost k obstoju sestavljene delovne sile, ki so obstoječi zaposlenci, ki prevzemniku omogočajo nadaljnje poslovanje s prevzetim poslovnim subjektom od datuma prevzema dalje. Sestavljena delovna sila ne predstavlja intelektualnega kapitala usposobljene delovne sile – (pogosto specializirano) znanje in izkušnje, ki ga zaposlenci prevzetega podjetja prinašajo v službo. Ker sestavljena delovna sila ni opredeljivo sredstvo, ki se pripozna ločeno od dobrega imena, je vsaka vrednost, ki ji je pripisana, vključena v dobro ime.

B38     Prevzemnik v dobro ime vključi tudi kakršnokoli vrednost, pripisano postavkam, ki se ne obravnavajo kot sredstva na datum prevzema. Na primer, prevzemnik lahko pripiše vrednost možnih pogodb, o katerih se prevzeto podjetje na datum prevzema pogaja z možnimi novimi odjemalci. Ker te možne pogodbe na datum prevzema same po sebi niso sredstva, jih prevzemnik ne pripozna ločeno od dobrega imena. Prevzemnik pozneje ne sme prerazvrstiti vrednosti teh pogodb od dobrega imena za poslovne dogodke, ki se zgodijo po datumu prevzema. Vendar mora prevzemnik oceniti dejstva in okoliščine dogodkov, ki se zgodijo kmalu po prevzemu, da določi, ali je neopredmeteno sredstvo, ki ga je mogoče pripoznati ločeno, obstajalo na datum prevzema.

B39     Po začetnem pripoznanju prevzemnik obračunava neopredmetena sredstva, pridobljena v poslovni združitvi, v skladu z določbami MRS 38 Neopredmetena sredstva. Vendar pa, kakor je opisano v 3. členu MRS 38, obračunavanje nekaterih pridobljenih neopredmetenih sredstev po začetnem pripoznanju predpisujejo drugi MSRP.

B40     Sodila opredeljivosti določajo, ali se neopredmeteno sredstvo pripozna ločeno od dobrega imena. Vendar sodila ne dajejo napotkov za merjenje poštene vrednosti neopredmetenega sredstva, niti ne omejujejo predpostavk, uporabljenih pri ocenjevanju poštene vrednosti neopredmetenega sredstva. Na primer, prevzemnik bi pri merjenju poštene vrednosti upošteval predpostavke, ki bi jih upoštevali udeleženci trga, kot so pričakovanja podaljšanj pogodb v prihodnje. Sodila opredeljivosti določajo, ali se neopredmeteno sredstvo pripozna ločeno od dobrega imena. Vendar sodila ne dajejo napotkov za merjenje poštene vrednosti neopredmetenega sredstva, niti ne omejujejo predpostavk, uporabljenih pri merjenju poštene vrednosti neopredmetenega sredstva. Na primer, prevzemnik bi pri merjenju poštene vrednosti upošteval predpostavke, ki bi jih uporabili udeleženci na trgu pri določanju cene neopredmetenega sredstva, kot so pričakovanja podaljšanj pogodb v prihodnje. Ni treba, da podaljšanja sama izpolnjujejo sodila opredeljivosti. (Vendar glejte 29. člen, ki določa izjemo od načela merjenja poštene vrednosti za ponovno pridobljene pravice, pripoznane v poslovni združitvi.) V 36. in 37. členu MRS 38 so napotila za določanje, ali naj se neopredmetena sredstva združijo v posamezno obračunsko enoto z drugimi opredmetenimi ali neopredmetenimi sredstvi.

MERJENJE POŠTENE VREDNOSTI POSAMEZNIH OPREDELJIVIH SREDSTEV IN NEOBVLADUJOČEGA DELEŽA V PREVZETEM PODJETJU (UPORABA 18. IN 19. ČLENA)

Sredstva z negotovimi denarnimi tokovi (popravki vrednosti)

B41     Prevzemnik ne sme pripoznati ločenega popravka vrednosti na datum prevzema za sredstva, pridobljena v poslovni združitvi, ki se merijo po pošteni vrednosti na datum prevzema, ker so učinki negotovosti glede prihodnjih denarnih tokov vključeni v merjenje poštene vrednosti. Na primer, prevzemnik, ker ta MSRP zahteva, da prevzemnik meri prevzete terjatve, vključno s posojili, po poštenih vrednostih na datum prevzema, ne pripozna ločenega popravka vrednosti za pogodbene denarne tokove, ki se na ta datum štejejo za neizterljive.

Sredstva, ki so predmet poslovnih najemov, v katerih je prevzeto podjetje najemodajalec

B42     Pri merjenju poštene vrednosti sredstva, kot je zgradba ali patent, ki je predmet poslovnega najema, v katerem je prevzeto podjetje najemodajalec, na datum prevzema mora prevzemnik upoštevati pogoje najema. Z drugimi besedami, prevzemnik ne pripozna ločenega sredstva ali obveznosti, če so pogoji poslovnega najema bodisi ugodni bodisi neugodni v primerjavi s pogoji na trgu, ker B29. člen zahteva najeme, v katerih je prevzeto podjetje najemnik.

Sredstva, ki jih prevzemnik ne namerava uporabljati ali pa jih namerava uporabljati na način, ki je drugačen od načina, kako bi ta sredstva uporabljali drugi udeleženci trga

B43     Zaradi konkurenčnih ali drugih razlogov prevzemnik lahko ne namerava uporabljati pridobljenih sredstev, na primer neopredmetenega sredstva razvoja in raziskav, ali pa namerava sredstvo uporabljati na način, ki je drugačen od načina, kako bi ta sredstva uporabljali drugi udeleženci trga. Kljub temu mora prevzemnik meriti sredstvo po pošteni vrednosti, določeni v skladu z uporabo sredstva s strani drugih udeležencev trga.

B43     Prevzemnik morda z namenom, da bi zaščitil svoj konkurenčni položaj, ali zaradi drugih razlogov ne namerava uporabljati pridobljenega nefinančnega sredstva ali ga ne namerava uporabljati v skladu z njegovo največjo in najboljšo uporabo. To bi lahko na primer veljalo za pridobljeno neopredmeteno sredstvo razvoja in raziskav, ki ga prevzemnik namerava uporabljati obrambno, tako da njegovo uporabo prepreči ostalim. Kljub temu mora prevzemnik izmeriti pošteno vrednost nefinančnega sredstva, pri čemer predpostavlja njegovo največjo in najboljšo uporabo s strani udeležencev na trgu v skladu z ustrezno predpostavko za ocenjevanje vrednosti na začetku in pri merjenju poštene vrednosti, zmanjšane za stroške odtujitve, za namen naknadnega preizkusa oslabitve.

Neobvladujoči delež v prevzetem podjetju

B44     Ta MSRP prevzemniku dovoljuje meriti neobvladujoči delež v prevzetem podjetju po njegovi pošteni vrednosti na datum prevzema. Včasih prevzemnik lahko meri pošteno vrednost neobvladujočega deleža na datum prevzema na podlagi cen delujočega trga za lastniške vrednostne papirje, ki jih nima prevzemnik. V drugih primerih pa cena delujočega trga za lastniške vrednostne papirje ni na voljo. V teh primerih prevzemnik meri pošteno vrednost neobvladujočega deleža s pomočjo drugih tehnik ocenjevanja vrednosti.

B44     Ta MSRP prevzemniku dovoljuje meriti neobvladujoči delež v prevzetem podjetju po njegovi pošteni vrednosti na datum prevzema. Včasih lahko prevzemnik meri pošteno vrednost neobvladujočega deleža na datum prevzema na podlagi kotirane cene na delujočem trgu za lastniške vrednostne papirje (tj. papirji, ki jih nima prevzemnik). V drugih primerih pa kotirana cena na delujočem trgu za lastniške vrednostne papirje ni na voljo. V teh primerih prevzemnik meri pošteno vrednost neobvladujočega deleža z drugimi tehnikami ocenjevanja vrednosti.

B45     Poštene vrednosti prevzemnikovega deleža v prevzetem podjetju in neobvladujoči delež na podlagi delnice se lahko razlikujejo. Najbolj verjetna glavna razlika je vključitev kontrolne premije v pošteno vrednost prevzemnikovega deleža v prevzetem podjetju na delnico, ali obratno, vključitev popusta, ker ni obvladovanja (imenuje se tudi manjšinski popust) v pošteno vrednost neobvladujočega deleža na delnico.

B45     Poštene vrednosti prevzemnikovega deleža v prevzetem podjetju in neobvladujoči delež na podlagi delnice se lahko razlikujejo. Najverjetnejša glavna razlika je vključitev kontrolne premije v pošteno vrednost prevzemnikovega deleža v prevzetem podjetju na delnico ali obratno, vključitev popusta, ker ni obvladovanja (imenuje se tudi popust neobvladujočega deleža), v pošteno vrednost neobvladujočega deleža na delnico, če bi udeleženci na trgu upoštevali takšno premijo ali popust pri določanju cene neobvladujočega deleža.

MERJENJE DOBREGA IMENA ALI DOBIČEK PRI IZPOGAJANEM NAKUPU

Merjenje poštene vrednosti prevzemnikovega deleža v prevzetem podjetju na datum prevzema s pomočjo tehnik ocenjevanja vrednosti (uporaba 33. člena)

B46     Za merjenje dobrega imena ali dobička pri izpogajanem nakupu mora prevzemnik v poslovni združitvi, izvedeni brez prenosa nadomestila, pošteno vrednost svojega deleža v prevzetem podjetju na datum prevzema nadomestiti s pošteno vrednostjo prenesenega nadomestila na datum prevzema (glejte 32.–34. člen). Prevzemnik mora meriti pošteno vrednost svojega deleža v prevzetem podjetju na datum prevzema s pomočjo ene ali več tehnik ocenjevanja vrednosti, ki so v danih okoliščinah ustrezne in za katere je na voljo dovolj podatkov. Če se uporablja več kot ena tehnika ocenjevanja vrednosti, mora prevzemnik ovrednotiti rezultate tehnik, ob upoštevanju ustreznosti in zanesljivosti uporabljenih vložkov ter obsega razpoložljivih podatkov.

B46     Za merjenje dobrega imena ali dobička pri izpogajanem nakupu mora prevzemnik v poslovni združitvi, izvedeni brez prenosa nadomestila, pošteno vrednost svojega deleža v prevzetem podjetju na datum prevzema nadomestiti s pošteno vrednostjo prenesenega nadomestila na datum prevzema (glej 32.–34. člen).

Posebni preudarki pri uporabi prevzemne metode za združitve vzajemnih podjetij (uporaba 33. člena)

B47     Ko se združita dve vzajemni podjetji, je morebiti pošteno vrednost lastniškega kapitala ali deležev članov prevzetega podjetja (ali poštena vrednost prevzetega podjetja) mogoče izmeriti bolj zanesljivo kot pošteno vrednost deležev članov, ki jih je prenesel prevzemnik. V takšnem primeru 33. člen zahteva, da prevzemnik določi znesek dobrega imena s pomočjo poštene vrednosti deležev v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema namesto poštene vrednosti deležev v lastniškem kapitalu prevzemnika, prenesenih kot nadomestilo, na datum prevzema. Poleg tega mora prevzemnik v združitvi vzajemnih podjetij pripoznatiti čista sredstva prevzetega podjetja kot neposredni dodatek kapitalu ali lastniškemu kapitalu v svojem izkazu finančnega položaja, in ne kot dodatek zadržanemu čistemu dobičku, kar je skladno z načinom, kako druge vrste podjetij uporabljajo prevzemno metodo.

B48     Čeprav so vzajemna podjetja v marsičem podobna ostalim podjetjem, pa njihove posebne značilnosti izhajajo predvsem iz dejstva, da so njihovi člani odjemalci in lastniki hkrati. Člani vzajemnih podjetij na splošno pričakujejo koristi od svojega članstva, pogosto v obliki nižjih cen za blago in storitve ali mecenskih dividend. Del mecenskih dividend, ki se dodeli vsakemu članu, pogosto temelji na obsegu posla, ki ga je član med letom opravil z vzajemnim podjetjem.

B49     Merjenje poštene vrednosti vzajemnega podjetja naj vključuje predpostavke, ki bi jih udeleženci trga imeli o prihodnjih koristih za člane ter vse druge ustrezne predpostavke, ki bi jih udeleženci trga imeli o vzajemnem podjetju. Na primer, lahko se uporabi model ocenjenega denarnega toka za določitev poštene vrednosti vzajemnega podjetja. Denarni tokovi, ki se uporabljajo kot vložki za model, naj temeljijo na pričakovanih denarnih tokovih vzajemnega podjetja, za katere je verjetno, da odražajo popuste za članske ugodnosti, kot so znižane cene za blago in storitve.

B49     Merjenje poštene vrednosti vzajemnega podjetja mora vključevati predpostavke, ki bi jih imeli udeleženci na trgu o prihodnjih koristih za člane ter vse druge ustrezne predpostavke, ki bi jih imeli udeleženci na trgu o vzajemnem podjetju. Tehnika sedanje vrednosti se lahko na primer uporabi za merjenje poštene vrednosti vzajemnega podjetja. Denarni tokovi, ki se uporabljajo kot vložki za model, morajo temeljiti na pričakovanih denarnih tokovih vzajemnega podjetja, za katere je verjetno, da izražajo popuste za članske ugodnosti, kot so znižane cene za blago in storitve.

DOLOČANJE, KAJ JE DEL TRANSAKCIJE POSLOVNE ZDRUŽITVE (UPORABA 51. IN 52. ČLENA)

B50     Prevzemnik naj upošteva naslednje dejavnike, ki niso niti medsebojno izključujoči niti posamezno dokončni, da določi, ali je transakcija del zamene za prevzeto podjetje ali pa je transakcija ločena od poslovne združitve:

(a) razlogi za transakcijo – Razumevanje razlogov, zakaj so stranke združitve (prevzemnik in prevzeto podjetje in njihovi lastniki, direktorji in vodje – in njihovi zastopniki) sklenile določeno transakcijo ali dogovor, lahko omogoči vpogled v to, ali gre za del prenesenega nadomestila in pridobljena sredstva ali prevzete obveznosti. Na primer, če je transakcija urejena predvsem v korist prevzemnika ali združenega podjetja in ne predvsem v korist prevzetega podjetja ali njegovih nekdanjih lastnikov pred združitvijo, je manj verjetno, da je ta del plačane transakcijske cene (in vsa povezana sredstva in obveznosti) del zamene za prevzeto podjetje. Skladno s tem bi prevzemnik ta del obračunal ločeno od poslovne združitve.

(b) kdo je začel transakcijo – Tudi razumevanje, kdo je začel transakcijo, lahko daje vpogled v to, ali je del zamene za prevzeto podjetje. Na primer, transakcija ali drug poslovni dogodek, ki ga je začel prevzemnik, je lahko sklenjena z namenom zagotoviti prihodnje gospodarske koristi prevzemniku ali združenemu podjetju, pri čemer prevzeto podjetje ali njegovi nekdanji lastniki pred združitvijo nimajo veliko ali nič koristi. Po drugi strani pa je manj verjetno, da je transakcija ali dogovor, ki ga začne prevzeto podjetje ali njegovi nekdanji lastniki, v korist prevzemnika ali združenega podjetja, in je bolj verjetno del transakcije poslovne združitve.

(c) časovni okvir transakcije – Tudi časovni okvir transakcije lahko daje vpogled v to, ali je del zamene za prevzeto podjetje. Na primer, transakcija med prevzemnikom in prevzetim podjetjem, ki se zgodi med pogajanji o pogojih poslovne združitve, je lahko sklenjena ob načrtovanju poslovne združitve, ki bo prevzemniku ali združenemu podjetju zagotovila prihodnje gospodarske koristi. Če je tako, je verjetno, da ima prevzeto podjetje ali njegovi nekdanji lastniki pred poslovno združitvijo zelo majhno ali nobene koristi od transakcije, razen koristi, ki jo dobijo kot del združenega podjetja.

Učinkovita poravnava prej obstoječega odnosa med prevzemnikom in prevzetim podjetjem v poslovni združitvi (uporaba 52.(a) člena)

B51     Prevzemnik in prevzeto podjetje sta lahko imela odnos, ki je obstajal, preden sta razmišljala o poslovni združitvi, in tukaj to imenujemo "prej obstoječi odnos". Prej obstoječi odnos med prevzemnikom in prevzetim podjetjem je lahko pogodben (na primer, prodajalec in odjemalec ali dajalec licence in pridobitelj licence) ali nepogodben (na primer tožnik in toženec).

B52     Če poslovna združitev dejansko poravnava prej obstoječi odnos, prevzemnik pripozna dobiček ali izgubo, ki se meri na naslednji način:

(a) za prej obstoječi nepogodbeni odnos (kot je tožba), poštena vrednost.

(b) za prej obstoječi pogodbeni odnos, nižji izmed (i) in (ii):

(i) znesek, za katerega je pogodba za prevzemnika ugodna ali neugodna v primerjavi s pogoji trenutnih tržnih transakcij za iste ali podobne postavke. (Neugodna pogodba je pogodba, ki je neugodna glede trenutnih pogojev na trgu. Ni nujno kočljiva pogodba, pri kateri neizogibni stroški izpolnjevanja pogodbenih obvez presegajo gospodarske koristi, ki se pričakujejo od nje.)

(ii) znesek navedenih določb o poravnavi v pogodbi, ki je na voljo nasprotni stranki, za katero je pogodba neugodna.

Če je (ii) nižji od (i), se razlika vključi kot del računovodenja poslovne združitve.

Znesek pripoznanega dobička ali izgube je lahko deloma odvisen od tega, ali je prevzemnik prej pripoznal povezano sredstvo ali obveznost, in zato se lahko izkazani dobiček ali izguba razlikuje od zneska, izračunanega z uporabo zgornjih zahtev.

B53     Prej obstoječi odnos je lahko pogodba, ki jo prevzemnik pripozna kot ponovno pridobljeno pravico. Če pogodba vključuje pogoje, ki so v primerjavi z določanjem vrednosti trenutnih tržnih transakcij za iste ali podobne postavke ugodni ali neugodni, prevzemnik ločeno od poslovne združitve pripozna dobiček ali izgubo za učinkovito poravnavo pogodbe, merjeno v skladu z B52. členom.

Dogovori za pogojena izplačila zaposlencem ali delničarjem, ki prodajajo (uporaba 52.(b) člena)

B54     Od narave dogovorov je odvisno, ali so dogovori za pogojena izplačila zaposlencem ali delničarjem, ki prodajajo, pogojno nadomestilo v poslovni združitvi ali ločene transakcije. Razumevanje razlogov, zakaj sporazum o prevzemu vključuje določbo za pogojena izplačila, kdo je sprožil dogovor in kdaj so stranke sklenile dogovor, je lahko v pomoč pri ocenjevanju narave dogovora.

B55     Če ni jasno, ali je dogovor za izplačila zaposlencem ali delničarjem, ki prodajajo, del zamene za prevzeto podjetje ali pa je transakcija, ločena od poslovne združitve, mora prevzemnik upoštevati naslednje kazalce:

(a) Ohranjena zaposlitev – Pogoji ohranjene zaposlitve delničarjev, ki prodajajo in postanejo ključni zaposlenci, je lahko kazalec vsebine dogovorov o pogojnem nadomestilu. Ustrezni pogoji ohranjene zaposlitve so lahko vključeni v sporazum o zaposlitvi, sporazum o prevzemu ali v kak drug dokument. Dogovor o pogojnem nadomestilu, v katerem so izplačila samodejno odvzeta ob prekinitvi zaposlitve, je plačilo za storitve po združitvi. Dogovori, v katerih se ob prekinitvi zaposlitve pogojena izplačila ne izvršijo, lahko nakazujejo, da so pogojena izplačila dodatno nadomestilo in ne plačilo.

(b) Trajanje ohranjene zaposlitve – Če je obdobje zahtevane zaposlitve enako ali daljše od obdobja pogojenega izplačila, to dejstvo lahko nakazuje, da so pogojena izplačila po vsebini plačila.

(c) Raven plačila – Primeri, v katerih je plačilo zaposlencem, ki ni pogojeno izplačilo, na razumni ravni v primerjavi z ravnjo ključnih zaposlencev v združenem podjetju, lahko nakazuje, da so pogojena izplačila dodatno nadomestilo in ne plačilo.

(d) Dodatna plačila zaposlencem – Če delničarji, ki prodajajo in ne postanejo zaposlenci, prejmejo nižja pogojena izplačila na podlagi delnice kot delničarji, ki prodajajo in postanejo zaposlenci v združenem podjetju, to dejstvo lahko nakazuje, da je dodatni znesek pogojenih izplačil delničarjem, ki prodajajo in postanejo zaposlenci, plačilo.

(e) Število delnic v lasti – Relativno število delnic, ki jih imajo v lasti delničarji, ki prodajajo in ostanejo ključni zaposlenci, je lahko kazalec vsebine dogovora o pogojnem nadomestilu. Na primer, če delničar, ki prodaja in je imel v lasti skoraj vse delnice v prevzetem podjetju, ostane ključni zaposlenec, lahko to dejstvo nakazuje, da je dogovor vsebinsko dogovor o delitvi dobička, katerega namen je plačilo storitev po združitvi. Če pa je delničar, ki prodaja in ostaja ključni zaposlenec, imel v prevzetem podjetju samo majhno število delnic in vsi delničarji, ki prodajajo, prejmejo na delnico enako pogojno nadomestilo, to dejstvo lahko nakazuje, da so pogojena izplačila dodatno nadomestilo. Treba je upoštevati tudi deleže v lastniškem kapitalu, ki so jih pred prevzemom imele stranke, povezane z delničarji, ki prodajajo in ostajajo kot ključni zaposlenci, kot so družinski člani.

(f) Povezava z vrednotenjem – Če začetno nadomestilo, preneseno na datum prevzema, temelji na nižjem delu obsega, določenega v vrednotenju prevzetega podjetja in se pogojni obrazec nanaša na pristop vrednotenja, to dejstvo lahko nakazuje, da so pogojena plačila dodatno nadomestilo. Če pa je obrazec pogojenega izplačila skladen s prejšnjimi dogovori o delitvi dobička, to dejstvo lahko nakazuje, da je vsebina dogovora zagotoviti plačilo.

(g) Obrazec za določanje nadomestila – Obrazec, ki se uporablja za določanje pogojenega izplačila, je lahko v pomoč pri ocenjevanju vsebine dogovora. Na primer, če je pogojeno izplačilo določeno na podlagi mnogokratnika čistega dobička, to lahko nakazuje, da je obveza pogojno nadomestilo v poslovni združitvi, in da je namen obrazca določiti ali preveriti pošteno vrednost prevzetega podjetja. Nasprotno pa pogojeno izplačilo, ki je določen odstotek čistega dobička, lahko nakazuje, da je obveza do zaposlencev dogovor o delitvi dobička za plačilo zaposlencem za opravljene storitve.

(h) Drugi sporazumi in vprašanja – Pogoji drugih dogovorov z delničarji, ki prodajajo (kot so dogovori o nekonkuriranju, neizpolnjene pogodbe, pogodbe o svetovanju in sporazumi o najemu nepremičnin), ter obravnavanje davka iz dobička pogojenih izplačil lahko nakazujejo, da je pogojena izplačila mogoče pripisati nečemu drugemu in ne nadomestilu za prevzeto podjetje. Na primer, prevzemnik lahko v povezavi s prevzemom s pomembnim delničarjem, ki prodaja, sklene dogovor o najemu. Če so najemnine, določene v pogodbi o najemu, znatno nižje od tržnih, so nekatera ali vsa pogojena izplačila najemodajalcu (delničarju, ki prodaja), ki jih zahteva ločen dogovor o pogojenih izplačilih, lahko vsebinsko plačila za uporabo najete nepremičnine, ki jo mora prevzemnik pripoznati ločeno v svojih računovodskih izkazih po združitvi. Nasprotno pa, če pogodba o najemu določa najemnine, skladne s tržnimi pogoji za najeto nepremičnino, je dogovor o pogojenih izplačilih delničarju, ki prodaja, lahko pogojno nadomestilo v poslovni združitvi.

Prevzemnikova plačila na podlagi delnic, zamenjana za plačila, ki jih imajo zaposlenci prevzetega podjetja (uporaba 52.(b) člena)

B56     Prevzemnik lahko zamenja svoja plačila na podlagi delnic ^{[Izraz "plačila na podlagi delnic" iz B.56–B.62 členov se nanaša na zajamčene ali nezajamčene plačilne transakcije na podlagi delnic.]} (nadomestitvena plačila) za plačila, ki jih imajo zaposlenci prevzetega podjetja. Izmenjave delniških opcij ali drugih plačil na podlagi delnic v povezavi s poslovno združitvijo se obračunavajo kot spremembe plačil na podlagi delnic v skladu z MSRP 2 Plačilo na podlagi delnic. Če prevzemnik nadomesti plačila prevzetega podjetja, je treba bodisi celotno bodisi del na tržni meri temelječega prevzemnikovega nadomestitvenega plačila vključiti v merjenje nadomestila, prenesenega v poslovni združitvi. V B.57–B.62 členih so napotki, kako določiti tržno mero.

Vendar v primerih, ko bi plačila prevzetega podjetja prenehala kot posledica poslovne združitve in če prevzemnik nadomesti ta plačila, ko tega ne bi smel, se vsa na tržni meri temelječa nadomestitvena plačila pripoznajo kot strošek plačila v računovodskih izkazih po združitvi v skladu z MSRP 2. To pomeni, da na tržni meri temelječa plačila ne smejo biti vključena v merjenje nadomestila, prenesenega v poslovni združitvi. Prevzemnik je zavezan nadomestiti plačila prevzetega podjetja, če je prevzeto podjetje ali njegovi zaposlenci sposobno izvršiti nadomestitev. Na primer, za namene uporabe tega napotka je prevzemnik zavezan nadomestiti plačila prevzetega podjetja, če nadomestitev zahtevajo:

(a) pogoji sporazuma o prevzemu,

(b) pogoji plačil prevzetega podjetja ali

(c) veljavni zakoni ali predpisi.

B57     Pri določitvi dela nadomestitvenega plačila, ki je del nadomestila, prenesenega za prevzeto podjetje, in dela, ki je plačilo za storitve po združitvi, mora prevzemnik meriti nadomestitvena plačila, ki jih dasta prevzemnik in prevzeto podjetje na datum prevzema v skladu z MSRP 2. Del na tržni meri temelječega nadomestitvenega plačila, ki je del nadomestila, prenesenega v zamenjavo za prevzeto podjetje, je enak delu plačila prevzetega podjetja, ki ga je mogoče pripisati storitvi pred združitvijo.

B58     Del nadomestitvenega plačila, ki ga je mogoče pripisati storitvi pred združitvijo, je na tržni meri temelječe plačilo prevzetega podjetja, pomnoženo z razmerjem dela pretekle odmerne dobe do celotne odmerne dobe ali izvirne odmerne dobe plačila prevzetega podjetja, kar je večje. Odmerna doba je obdobje, v katerem je treba izpolniti določene zahtevane pogoje. Zahtevani pogoji so opredeljeni v MSRP 2.

B59     Del nezajamčenega nadomestljivega plačila, ki ga je mogoče pripisati storitvi po združitvi in je zato pripoznan kot strošek plačila v računovodskih izkazih po združitvi, je enak celotnemu na tržni meri temelječemu nadomestitvenemu plačilu, zmanjšanemu za znesek, pripisan storitvi po združitvi. Zato prevzemnik pripiše presežek na tržni meri temelječega nadomestitvenega plačila nad na tržni meri temelječim plačilom prevzetega podjetja storitvi po združitvi in ta presežek pripozna kot strošek plačila v računovodskih izkazih po združitvi. Prevzemnik mora pripisati del nadomestitvenega plačila storitvi po združitvi, če zahteva storitev po združitvi, ne glede na to, ali so zaposlenci opravili vse storitve, potrebne za njihova plačila prevzetega podjetja za odmero pred datumom prevzema.

B60     Del nezajamčenega nadomestljivega plačila, ki ga je mogoče pripisati storitvi pred združitvijo, ter del, ki ga je mogoče pripisati storitvi po združitvi, mora odražati najboljšo oceno, ki je na razpolago glede števila nadomestitvenih plačil, za katere se pričakuje, da bodo odmerjena. Na primer, če je del na tržni meri temelječega nadomestitvenega plačila, pripisanega storitvi pred združitvijo, 100 DE in prevzemnik pričakuje, da bo odmerjenih samo 95 odstotkov plačil, je znesek, vključen v nadomestilo, preneseno v poslovni združitvi, 95 DE. Spremembe ocenjenega števila nadomestitvenih plačil, za katera se pričakuje, da bodo odmerjena, se odražajo v stroških plačila za obdobja, v katerih nastanejo spremembe ali izgube – ne kot prilagoditev nadomestila, prenesenega v poslovni združitvi. Podobno se učinki drugih poslovnih dogodkov, kot so spremembe ali končni izidi plačil s pogoji uspešnosti, ki se zgodijo po datumu prevzema, obračunavajo v skladu z MSRP 2 pri določanju stroška plačil v obdobju, ko se poslovni dogodek zgodi.

B61     Veljajo enake zahteve za določanje delov nadomestitvenega plačila, ki ga je mogoče pripisati storitvi pred združitvijo in po združitvi, ne glede na to, ali je nadomestitveno plačilo razvrščeno kot obveznost ali kot kapitalski instrument v skladu z določbami MSRP 2. Vse spremembe na tržni meri temelječih plačil, razvrščenih kot obveznosti po datumu prevzema, in z njimi povezani učinki davka iz dobička se pripoznajo v prevzemnikovih računovodskih izkazih po združitvi v obdobju (obdobjih), ko so spremembe nastale.

B62     Učinki davka iz dobička nadomestitvenih plačil plačil na podlagi delnic je treba pripoznati v skladu z določbami MRS 12 Davki iz dobička.

S kapitalom poravnane plačilne transakcije na podlagi delnic s strani prevzetega podjetja

B62A     Prevzeto podjetje ima lahko neporavnane plačilne transakcije na podlagi delnic, ki jih prevzemnik ne zamenja za svoje plačilne transakcije na podlagi delnic. Te plačilne transakcije na podlagi delnic prevzetega podjetja so v primeru, da so zajamčene, del neobvladujočega deleža v prevzemnem podjetju in so izmerjene po tržni meri. Če niso zajamčene, se izmerijo po tržni meri, kot če bi bil datum prevzema datum podelitve v skladu z 19. in 30. členom.

B62B     Tržna mera nezajamčenih plačilnih transakcij na podlagi delnic je dodeljena neobvadujočemu deležu na podlagi razmerja dela pretekle odmerne dobe do celotne odmerne dobe ali izvirne odmerne dobe plačilne transakcije na podlagi delnic. Bilanca je dodeljena storitvi po združitvi.

DRUGI MSRP, KI DAJEJO NAPOTKE O POZNEJŠEM MERJENJU IN RAČUNOVODENJU (UPORABA 54. ČLENA)

B63     Primeri drugih MSRP, ki dajejo napotke o poznejšem merjenju in obračunavanju pridobljenih sredstev in prevzetih ali nastalih obveznosti v poslovni združitvi, vključujejo:

(a) MRS 38 predpisuje obračunavanje opredeljivih neopredmetenih sredstev, pridobljenih v poslovni združitvi. Prevzemnik meri dobro ime v znesku, pripoznanem na datum prevzema, zmanjšanem za morebitno akumulirano izgubo zaradi oslabitve. MRS 36 Oslabitev sredstev predpisuje obračunavanje izgub zaradi oslabitve.

(b) MSRP 4 Zavarovalne pogodbe daje napotke o poznejšem obračunavanju zavarovalne pogodbe, prevzete v poslovni združitvi.

(c) MRS 12 predpisuje poznejše obračunavanje odloženih terjatev za davek (vključno z nepripoznanimi odloženimi terjatvami za davek) in obveznosti, prevzetih v poslovni združitvi.

(d) MSRP 2 daje napotke o poznejšem merjenju in obračunavanju dela nadomestitvenega plačila na podlagi delnic, ki ga izda prevzemnik in ga je mogoče pripisati prihodnjim storitvam zaposlencev.

(e) MSRP 10 vsebuje napotke za obračunavanje sprememb deleža obvladujočega podjetja v lastniškem kapitalu v odvisnem podjetju po pridobitvi obvladovanja.

RAZKRIVANJE (UPORABA 59. IN 61. ČLENA)

B64     Za doseganje cilja iz 59. člena mora prevzemnik razkriti naslednje informacije za vsako poslovno združitev, ki se zgodi v poročevalnem obdobju:

(a) ime in opis prevzetega podjetja.

(b) datum prevzema.

(c) odstotek pridobljenih glasovalnih deležev v lastniškem kapitalu.

(d) glavne razloge za poslovno združitev in opis, kako je prevzemnik pridobil obvladovanje prevzetega podjetja.

(e) kvalitativen opis dejavnikov, ki sestavljajo pripoznano dobro ime, kot so pričakovane sinergije zaradi združenega poslovanja prevzemnika in prevzetega podjetja, neopredmetena sredstva, ki ne izpolnjujejo pogojev za ločeno pripoznavanje ali drugih dejavnikov.

(f) pošteno vrednost celotnega prenesenega nadomestila na datum prevzema in pošteno vrednost vseh pomembnejših skupin nadomestila na datum prevzema, kot so:

(i) denar,

(ii) druga opredmetena ali neopredmetena sredstva, vključno s poslovnim subjektom ali odvisnim podjetjem prevzemnika,

(iii) nastale obveznosti, na primer obveznost za pogojno nadomestilo, ter

(iv) deleži v lastniškem kapitalu prevzemnika, vključno s številom izdanih ali izdajljivih instrumentov ali deležev ter načinom določanja poštene vrednosti teh instrumentov ali deležev.

(iv) deleži v lastniškem kapitalu prevzemnika, vključno s številom izdanih ali izdajljivih instrumentov ali deležev ter načinom merjenja poštene vrednosti teh instrumentov ali deležev;

(g) za dogovore o pogojnem nadomestilu ter odškodninska sredstva:

(i) znesek, pripoznan na datum prevzema,

(ii) opis dogovora in podlago za določitev zneska plačila ter

(iii) oceno razpona izidov (nediskontirano) ali, če razpona ni mogoče oceniti, to dejstvo in razloge, zakaj razpona ni mogoče oceniti. Če je najvišji znesek plačila neomejen, mora prevzemnik to dejstvo razkriti.

(h) za prevzete terjatve:

(i) pošteno vrednost terjatev,

(ii) kosmate pogodbene zneske terjatev ter

(iii) najboljšo oceno pogodbenih denarnih tokov na datum prevzema, za katere se ne pričakuje, da bodo izterjani.

Razkrivanje mora biti zagotovljeno za pomembnejše skupine terjatev, kot so posojila, neposredni finančni najemi in kakršnakoli druga skupina terjatev.

(i) zneske, pripoznane na dan prevzema za vsako pomembno skupino pridobljenih sredstev in prevzetih obveznosti.

(j) za vsako pogojno obveznost, pripoznano v skladu s 23. členom, informacije, ki jih zahteva 85. člen MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva. Če pogojna obveznost ni pripoznana, ker njene poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo meriti, mora prevzemnik razkriti:

(i) informacije, ki jih zahteva 86. člen MRS 37, ter

(ii) razloge, zakaj obveznosti ni mogoče zanesljivo meriti.

(k) celotni znesek dobrega imena, za katerega se pričakuje, da bo za davčne namene odštet.

(l) za transakcije, ki se pripoznajo ločeno od pridobitve sredstev in prevzema obveznosti v poslovni združitvi v skladu z 51. členom:

(i) opis vsake transakcije,

(ii) kako je prevzemnik obračunal vsako transakcijo,

(iii) zneske, pripoznane za vsako transakcijo, in vrstično postavko v računovodskih izkazih, v kateri je znesek pripoznan, ter

(iv) če je transakcija dejanska poravnava prej obstoječega odnosa, način določitve zneska poravnave.

(m) razkritje ločeno pripoznane transakcije, ki ga zahteva (l), mora vsebovati znesek stroškov, povezanih s prevzemom, in ločeno znesek stroškov, pripoznanih kot odhodek, in vrstično postavko ali postavke v izkazu vseobsegajočega donosa, v kateri (katerih) so ti odhodki pripoznani. Treba je razkriti tudi znesek stroškov izdaje, ki niso pripoznani kot odhodek, in kako so bili pripoznani.

(n) v izpogajanem nakupu (glejte 34–36. člen):

(i) znesek morebitnega dobička, pripoznanega v skladu s 34. členom, in vrstično postavko v izkazu vseobsegajočega donosa, v kateri je dobiček pripoznan, ter

(ii) opis razlogov, zakaj je transakcija prinesla dobiček.

(o) za vsako poslovno združitev, v kateri ima prevzemnik manj kot 100-odstotni delež v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema:

(i) znesek neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju, pripoznan na datum prevzema, in podlago za merjenje za ta znesek ter

(ii) za vsak neobvladujoči delež v prevzetem podjetju, merjen po pošteni vrednosti, tehniko ocenjevanja vrednosti in ključne vložke modela za določitev te vrednosti.

(ii) za vsak neobvladujoči delež v prevzetem podjetju, merjen po pošteni vrednosti, tehniko(-e) ocenjevanja vrednosti in pomembne vložke, uporabljene pri merjenju te vrednosti.

(p) v poslovni združitvi, izvedeni v več stopnjah:

(i) pošteno vrednost deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema, ki ga ima prevzemnik neposredno pred datumom prevzema, ter

(ii) znesek morebitnega dobička ali izgube, pripoznanega zaradi ponovnega merjenja na pošteno vrednost deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja, ki ga ima prevzemnik pred poslovno združitvijo (glejte 42. člen), in vrstično postavko v izkazu vseobsegajočega donosa, v kateri je ta dobiček ali izguba pripoznan.

(q) naslednje informacije:

(i) zneske prihodkov in poslovni izid prevzetega podjetja od datuma prevzema, ki so vključeni v konsolidiranem izkazu vseobsegajočega donosa za poročevalno obdobje, ter

(ii) prihodke in poslovni izid združenega podjetja za sedanje poročevalno obdobje, kot da je bil datum prevzema za vse poslovne združitve, ki so se zgodile med letom, na začetku letnega poročevalnega obdobja.

Če razkritje katerekoli od informacij, ki jih zahteva ta podčlen, ni izvedljivo, mora prevzemnik to dejstvo razkriti in razložiti, zakaj razkritje ni izvedljivo. Pomen izraza "ni izvedljiv" v tem MSRP je isti kot v MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

B65     Za posamično nebistvene poslovne združitve, ki so se zgodile med poročevalnem obdobjem, ki so bistvene skupaj, mora prevzemnik razkriti informacije, ki jih zahteva B64. (e)–(q) člen, kot celoto.

B66     Če je datum prevzema poslovne združitve po koncu poročevalnega obdobja, a preden so računovodski izkazi odobreni za izdajo, mora prevzemnik razkriti informacije, ki jih zahteva B64. člen, razen če začetno obračunavanje poslovne združitve, takrat ko so računovodski izkazi odobreni za izdajo, ni popolno. V takšnem primeru mora prevzemnik opisati, katerih razkritij ni bilo mogoče narediti, in razloge, zakaj jih ni bilo mogoče narediti.

B67     Za doseganje cilja iz 61. člena mora prevzemnik razkriti naslednje informacije za vsako bistveno poslovno združitev ali kot celoto za posamično nebistvene poslovne združitve, ki so bistvene skupaj:

(a) če je začetno obračunavanje poslovne združitve nepopolno (glejte 54. člen) za posamezna sredstva, obveznosti, neobvladujoče deleže ali postavke nadomestila in so bili zneski, pripoznani v računovodskih izkazih za poslovne združitve, določeni samo začasno:

(i) razloge, zakaj je začetno obračunavanje poslovne združitve nepopolno,

(ii) sredstva, obveznosti, deleže v lastniškem kapitalu ali postavke nadomestila, za katere je začetno obračunavanje nepopolno, ter

(iii) naravo in znesek prilagoditev obdobja merjenja, pripoznanih v poročevalnem obdobju v skladu z 49. členom.

(b) za vsako poročevalno obdobje po datumu prevzema, dokler podjetje ne prevzame, proda ali kako drugače izgubi pravice do sredstva pogojnega nadomestila ali dokler podjetje ne poravna obveznosti pogojnega nadomestila ali pa je obveznost razveljavljena ali zastarana:

(i) vse spremembe pripoznanih zneskov, vključno z razlikami, ki nastanejo ob poravnavi,

(ii) vse spremembe razpona izidov (nediskontirano) in razloge za te spremembe ter

(iii) tehnike ocenjevanja vrednosti in ključne vložke modela, ki se uporabljajo za merjenje pogojnega nadomestila.

(c) za pogojne obveznosti, pripoznane v poslovni združitvi, mora prevzemnik razkriti informacije, ki jih zahtevata 84. in 85. člen MRS 37 za vsako vrsto rezervacij.

(d) prilagajanje knjigovodske vrednosti dobrega imena na začetku in na koncu poročevalnega obdobja, ki ločeno kaže:

(i) kosmati znesek in akumulirano izgubo zaradi oslabitve na začetku poročevalnega obdobja.

(ii) dodatno dobro ime, pripoznano v poročevalnem obdobju, z izjemo dobrega imena, ki je vključeno v skupino za odtujitev, ki je ob pripoznanju izpolnjevala sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje.

(iii) prilagoditve, ki izhajajo iz naknadnega pripoznanja odloženih terjatev za davek med poročevalnim obdobjem v skladu s 67. členom.

(iv) dobro ime, vključeno v skupino za odtujitev, ki je razvrščena med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5, in dobro ime, za katerega je bilo v poročevalnem obdobju odpravljeno pripoznanje, ne da bi bilo prej vključeno v skupino za odtujitev, ki je razvrščena med sredstva za prodajo.

(v) izgube zaradi oslabitve, pripoznane v poročevalnem obdobju v skladu z MRS 36. (MRS 36 poleg te zahteve zahteva razkritje informacij o nadomestljivi vrednosti in oslabitvi dobrega imena.)

(vi) čiste tečajne razlike, ki nastanejo v poročevalnem obdobju, v skladu z MRS 21 Vplivi sprememb deviznih tečajev.

(vii) druge morebitne spremembe knjigovodske vrednosti v poročevalnem obdobju.

(viii) kosmati znesek in akumulirano izgubo zaradi oslabitve na koncu poročevalnega obdobja.

(e) znesek in razlago morebitnega dobička ali izgube, pripoznane v tekočem poročevalnem obdobju, ki:

(i) se nanaša na pridobljena opredeljiva sredstva ali prevzete obveznosti v poslovni združitvi, ki je bila izvedena v tekočem ali preteklem poročevalnem obdobju, ter

(ii) je takšnega obsega, narave ali učinka, da je razkritje koristno za razumevanje računovodskih izkazov združenega podjetja.

PREHODNE DOLOČBE ZA POSLOVNE ZDRUŽITVE, KI VKLJUČUJEJO SAMO VZAJEMNA PODJETJA ALI SAMO NA PODLAGI POGODBE (UPORABA 66. ČLENA)

B68     64. člen določa, da se ta MSRP uporablja za naprej za poslovne združitve, katerih datum prevzema je ob začetku prvega letnega poročevalnega obdobja, ki se začne 1. julija 2009 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Vendar mora podjetje ta MSRP uporabljati samo na začetku letnega poročevalnega obdobja, ki se začne 30. junija 2007 ali pozneje. Če podjetje uporablja ta MSRP pred datumom njegove uveljavitve, mora to dejstvo razkriti in hkrati uporabljati MRS 27 (kakor ga je leta 2008 spremenil Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde).

B69     Zahteva, da se ta MSRP uporablja za naprej, ima naslednji učinek na poslovne združitve, ki vključujejo samo vzajemna podjetja ali samo na podlagi pogodbe, če je datum prevzema za to poslovno združitev pred uporabo tega MSRP:

(a) Razvrščanje – Podjetje mora še naprej razvrščati prejšnje poslovne združitve v skladu s prejšnjimi računovodskimi usmeritvami podjetja za take združitve.

(b) Predhodno pripoznano dobro ime – Na začetku prvega letnega obdobja, ko se uporabi ta MSRP, mora biti knjigovodska vrednost dobrega imena, ki izhaja iz predhodne poslovne združitve, knjigovodska vrednost na ta datum v skladu s prejšnjimi računovodskimi usmeritvami podjetja. Podjetje mora pri določanju tega zneska izločiti knjigovodsko vrednost akumulirane amortizacije tega dobrega imena in ustrezno zmanjšati dobro ime. Ne smejo se narediti nobene druge uskladitve knjigovodske vrednosti dobrega imena.

(c) Dobro ime, predhodno pripoznano kot odbitek od kapitala – Prejšnje računovodske usmeritve podjetja so lahko povzročile, da je dobro ime, ki izhaja iz predhodne poslovne združitve, pripoznano kot odbitek od kapitala. V takšnem primeru podjetje ne sme pripoznati tega dobrega imena kot sredstvo na začetku prvega letnega obdobja, v katerem se uporabi ta MSRP. Podjetje tudi ne sme v poslovnem izidu pripoznati nobenega dela tega dobrega imena, ko odtuji ves ali del poslov, na katere se to dobro ime nanaša, ali ko postane denar ustvarjajoča enota, na katero se dobro ime nanaša, oslabljena.

(d) Poznejše obračunavanje dobrega imena – Podjetje mora na začetku prvega letnega obdobja, v katerem se uporabi ta MSRP, prenehati amortizirati takšno dobro ime, ki izhaja iz predhodne poslovne združitve, in preizkusiti oslabljenost dobrega imena v skladu z MRS 36.

(e) Predhodno pripoznano slabo ime – Podjetje, ki je predhodno poslovno združitev obračunalo z uporabo nakupne metode, je morebiti pripoznalo časovno razmejeni znesek za presežek svojega deleža v čisti pošteni vrednosti opredeljivih sredstev in obveznosti prevzetega podjetja nad stroškom tega deleža (ki se včasih imenuje slabo ime). Če je tako, mora podjetje odpraviti pripoznanje tega časovno razmejenega zneska na začetku prvega letnega obdobja, v katerem se uporabi ta MSRP, skupaj z ustrezno prilagoditvijo začetnega salda zadržanega čistega dobička na ta datum.