O D L O Č B A
Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudo Borisa Ostruha in Marije Junež iz Celja, ki ju zastopa Leopold Godnič, odvetnik v Mariboru, na seji 26. oktobra 2006
o d l o č i l o:
Člen 196.a Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 108/99 in 97/01) in člen 372 Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) sta bila v neskladju z Ustavo.
O b r a z l o ž i t e v
A.
1. Pobudnika izpodbijata določbo 196.a člena
Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP). Ta določa, da prične
(ne glede na določbe 96. in 97. člena istega zakona) v primerih, ko
zavezanec ne napove pravočasno davčne obveznosti, teči zastaralni rok
za odmero davka na promet nepremičnin po preteku leta, v katerem je
bila davčna obveznost napovedana oziroma odkrita, ter da davka ni
mogoče odmeriti po preteku desetih let od dneva, ko je zastaralni rok
pričel teči. Navedena zakonska določba se je uporabljala do 31. 12.
2004. Enako vsebino pa je nato povzel 372. člen Zakona o davčnem
postopku (v nadaljevanju ZDavP-1), ki se je uporabljal od 1. 1. 2005
dalje. Po mnenju pobudnikov izpodbijani določbi pomenita, da zastaranje
odmere davka na promet nepremičnin drugače kot zastaranje odmere drugih
davkov sploh ne more nastopiti v primerih, ko davčni zavezanec davčne
napovedi ne vloži oziroma če davčni organ ne odkrije, da davčna
obveznost obstaja. Pobudnika menita, da bi davčni organ glede na
navedeno lahko davek odmeril tudi po preteku 50 ali več let, za ves ta
čas pa bi lahko davčnemu zavezancu obračunal tudi zamudne obresti. S
tem naj bi bilo kršeno načelo enakosti davčnih zavezancev pred zakonom,
saj naj bi bili zavezanci za plačilo davka na promet nepremičnin v
slabšem položaju kot zavezanci za druge davke, kršeno pa naj bi bilo
tudi načelo pravne varnosti.
2.
Pobudnika sta za utemeljitev pravnega interesa predložila odločbi
Davčnega urada Republike Slovenije, Izpostave Žalec, z dne 16. 4. 2004,
s katerima jima je bil na podlagi izpodbijane določbe ZDavP odmerjen
davek na promet nepremičnin po prodajni predpogodbi z dne 21. 6. 1993.
3.
Državni zbor na pobudo ni odgovoril. Vlada in Ministrstvo za finance v
svojem mnenju pojasnjujeta, da zastaranje pravice do odmere davčne
obveznosti pomeni odpoved proračunskim sredstvom, smisel zastaranja pa
ni v tem, da bi se s tem omogočalo izogibanje plačevanju davkov. Uvedbo
zastaranja v davčnem sistemu naj bi utemeljevalo dejstvo, da je zaradi
časovne odmaknjenosti oteženo dokazovanje dejanskega stanja za nekatere
vrste davka, kar naj za davek na promet nepremičnin ne bi veljalo, ker
je za promet nepremičnin potreben obličen posel. Razlog za daljši
zastaralni rok kot za druge davke naj bi bil tudi v tem, da davčni
organ ne more slediti vsem pravnim poslom, ker o njih ni obveščen.
Davek na promet nepremičnin se namreč odmeri na podlagi davčne napovedi
zavezanca drugače kot drugi posredni davki, za katere so zavezanci sami
dolžni izračunati davek na davčnem obračunu ter ga vložiti pri davčnem
organu. Za slednje davke naj bi bili zavezanci davčnemu organu tudi
znani. Vlada še pojasnjuje, da izpodbijani določbi veljata enako za vse
davčne zavezance in sta izjemi od splošnega pravila glede zastaranja
pravice davčnega organa do odmere davka, saj različno obravnavo terja
narava vsakega davka posebej. Pobuda naj zato ne bi bila utemeljena.
B. – I.
4. Pobudnika izpodbijata določbi 196.a člena
ZDavP in 372. člena ZDavP-1. Določba 196.a člena ZDavP je prenehala
veljati z uveljavitvijo ZDavP-1, ki je v določbi 372. člena povzel
enako vsebino razveljavljenega člena ZDavP. Določba 372. člena ZDavP-1
pa je prenehala veljati z uveljavitvijo Zakona o spremembah in
dopolnitvah ZDavP-1 (Uradni list RS, št. 109/05 – v nadaljevanju
ZDavP-1B). V primerih, ko izpodbijani zakon preneha veljati, morajo
biti za njegovo presojo izpolnjeni pogoji iz 47. člena Zakona o
Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju ZUstS). Na
podlagi te določbe lahko Ustavno sodišče ugotovi, da takšen zakon ni
bil v skladu z Ustavo, če niso bile odpravljene posledice neustavnosti
tega zakona.
5.
Pobudnika izkazujeta pravnovarstveno potrebo z odločbama, izdanima v
davčnih postopkih na podlagi 196.a člena ZDavP). Po prehodni določbi
406. člena ZDavP-1 se postopki, ki so bili ob uveljavitvi ZDavP-1 v
teku, kakor tudi v primeru pobudnikov, končajo po ZDavP. Postopka
pobudnikov še nista pravnomočno končana, zato so pogoji iz 47. člena
ZUstS izpolnjeni. Ker je imela določba 372. člena ZDavP-1 enako vsebino
kot določba 196.a ZDavP, Ustavno sodišče ni posebej preizkušalo, ali
pobudnika izkazujeta pravni interes tudi za izpodbijanje določbe 372.
člena ZDavP-1. Ustavno sodišče je pobudo sprejelo in, ker so bili
izpolnjeni pogoji iz četrtega odstavka 26. člena ZUstS, nadaljevalo z
odločanjem o stvari sami.
B. – II.
6. Izpodbijani določbi sta določali, da
prične v primeru, ko davčni zavezanec davčne obveznosti ne napove
pravočasno, zastaralni rok za odmero davka na promet nepremičnin teči
po preteku leta, v katerem je davčna obveznost napovedana oziroma
odkrita, po preteku desetih let od dneva, ko je zastaralni rok pričel
teči, pa davka ni mogoče več odmeriti. Za druge davke pa je ZDavP
določal, da pravica do odmere davka zastara v petih letih po poteku
koledarskega leta, v katerem je bilo treba ugotoviti davek (prvi
odstavek 96. člena), pravice do odmere davka pa kljub morebitnemu
pretrganju zastaranja ni bilo mogoče več uveljavljati po poteku desetih
let od poteka koledarskega leta, v katerem je zastaranje prvič začelo
teči (peti odstavek 97. člena). Zastaranje pravice do odmere drugih
davkov povsem enako ureja tudi sedaj veljavni ZDavP-1 v določbah prvega
odstavka 58. člena in četrtega odstavka 59. člena.
7.
Na podlagi izpodbijanih določb ZDavP in ZDavP-1 zastaralni rok za
odmero davka torej ne prične teči, dokler davčna obveznost ni
napovedana ali odkrita, kar lahko privede tudi do tega, da zastaranje
nastopi po preteku daljšega časovnega obdobja (tudi 50 let in več, kot
navajata pobudnika) ali pa sploh ne nastopi. Zakonodajalec je namreč
začetek teka zastaranja vezal na subjektivno okoliščino na strani
davčnega zavezanca oziroma davčnega organa, tj. na napoved ali odkritje
davčne obveznosti, ki je časovno neopredeljena, in ne na objektivno
okoliščino kot je npr. potek koledarskega leta, v katerem bi bilo treba
davčno obveznost ugotoviti. S tem je zakonodajalec zastaranje odmere
davka na nepremičnine uredil drugače (strožje) od zastaranja odmere pri
drugih davkih.
8.
Splošno načelo enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave)
zahteva, da ima zakonodajalec, kadar enake položaje ureja različno, za
takšno ravnanje razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari. Za drugačno
ureditev pričetka teka zastaranja za odmero davka na nepremičnine od
ureditve pričetka teka zastaranja pri drugih davkih tega razumnega
razloga ni. Res je, da davčni organ pravnim poslom ne more slediti, če
o njih ni obveščen. Vendar je pri tem treba upoštevati, da brez prijave
pravnega posla davčnemu organu za odmero davka na promet nepremičnin
kupec ne more doseči vpisa lastninske pravice v zemljiško knjigo, kar
pomeni, da na kupljeni nepremičnini ne more pridobiti lastninske
pravice (49. člen Stvarnopravnega zakonika, Uradni list RS, št. 87/02 –
SPZ), pridobiti pa je ni mogel niti po prej veljavni ureditvi (33. člen
Zakona o temeljnih lastninskopravnih razmerjih, Uradni list SFRJ, št.
6/80 in nasl. – ZTLR). Kadar v vlogi davčnega zavezanca nastopa kupec,
ga torej že ureditev načina pridobitve lastninske pravice na
nepremičnini sili k prijavi prometa nepremičnin davčnemu organu. Če je
davčni zavezanec prodajalec, pa je podvržen pritiskom kupca, saj zaradi
nemožnosti vknjižbe lastninske pravice na nepremičnini po krivdi
prodajalca lahko kupec pravni posel razdre. Razumnega in stvarnega
razloga za različno ureditev zastaranja pravice do odmere davka pa ne
more utemeljiti niti relativno nizek delež davkov od prometa
nepremičnin v davčnih prihodkih.(*1) Zakonodajalec bi lahko, če bi
menil, da je obstajal nek drug, iz narave stvari izhajajoč razlog,
pričetek teka zastaranja določil na enak način kot pri drugih davkih,
le da bi določil daljši zastaralni rok. Kot je razvidno iz
zakonodajnega gradiva,(*2) pa je že zakonodajalec sam ugotovil, da
posebna ureditev teka zastaranja odmere davka na promet nepremičnin
glede na splošne rešitve o zastaranju v zakonu ni potrebna. Zato je bil
z uveljavitvijo ZDavP-1B 372. člen ZDavP-1, ki je imel enako vsebino
kot 196.a člen ZDavP, tudi črtan.
9.
Ker ni bilo razumnega in stvarnega razloga za drugačno ureditev
zastaranja pravice do odmere davka od prometa nepremičnin od ureditve
zastaranja pri drugih davkih, sta bili določbi 196.a člena ZDavP in
372. člena ZDavP-1 v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave.
Zaradi ugotovljene neskladnosti izpodbijanih določb ZDavP in ZDavP-1 z
Ustavo Ustavno sodišče ni ocenjevalo še drugih očitkov pobudnikov.
10.
Ker je Ustavno sodišče ugotovilo neskladje izpodbijanih določb z
Ustavo, se ti v nepravnomočno končanih postopkih za odmero davka na
promet nepremičnin ne moreta več uporabljati, temveč se uporabljajo
splošne določbe o zastaranju iz členov 96 in 97 ZDavP oziroma iz členov
58 in 59 ZDavP-1.
C.
11. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 47. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Janez Čebulj ter sodnici in sodniki dr. Zvonko Fišer, Lojze Janko, mag. Marija Krisper Kramberger, Milojka Modrijan in Jože Tratnik. Odločbo je sprejelo soglasno.
Predsednik
dr. Janez Čebulj l.r
(*1) Po podatkih Ministrstva za finance
izhaja, da je bil delež davka od prometa nepremičnin v davčnih
prihodkih leta 2003 3,94 %, leta 2004 4,18 % in leta 2005 4,80
%. V predvidenem deležu davka od prometa nepremičnin v davčnih
prihodkih za leto 2006, ki znaša 4,47 %, je že vsebovan prihodek do
konca maja 2006, za leto 2007 pa je v davčnih prihodkih predviden delež
navedenega davka v višini 4,39 %.
(*2)
Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku
(ZDavP-1B), objavljen v Poročevalcu DZ, št. 89/05, str. 39
(Obrazložitev k 108. členu ZDavP-1B).